Анализ регулирующих бухгалтерский учет нормативных актов позволяет выделить следующие виды противоречий:
- 1) противоречия между нормами Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и нормами приказов Минфина России (подзаконных актов);
- 2) противоречия между нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);
- 3) противоречия между нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и нормами методических указаний, являющихся нормативными правовыми актами;
- 4) противоречия между нормами Инструкции по применению плана счетов и нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);
- 5) противоречия между нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);
- 6) противоречия между положениями (элементами) учетной политики и нормативными актами Минфина России;
- 7) противоречия между нормативными актами и актами Минфина России разъяснительного характера (актами толкования).
Указанные выше виды противоречий можно объединить в три группы:
- 1) противоречия между нормативными правовыми актами (противоречия в системе нормативного правового регулирования бухгалтерского учета);
- 2) противоречия между актами методического (нормативно-технического) характера (противоречия в системе методического (нормативно-технического) регулирования бухгалтерского учета);
- 3) противоречия между нормативными правовыми актами и актами методического (нормативно-технического) характера (противоречия между системой нормативного правового регулирования и системой методического (нормативно-технического) регулирования бухгалтерского учета).
Как уже отмечалось выше, для разрешения противоречий юриспруденцией разработаны следующие правила.
- 1) Если противоречат друг другу акты, имеющие разную юридическую силу, то применяется акт, обладающий более высокой юридической силой, т.е. за основу берется принцип иерархии нормативных актов. Приоритет закона над подзаконными актами установлен Конституцией РФ (ч. 2 ст. 4; ч. 3 ст. 90; ст. 115; ч. 2 ст. 120). Также, согласно п. 2 ст. 13 "Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" от 24.07.2002 N 95-ФЗ: "Арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта иному имеющему большую юридическую силу нормативному правовому акту, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает судебный акт в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу".
- 2) Если противоречат друг другу акты одинаковой юридической силы (например, Приказы Минфина России), но изданные в разное время, приоритет имеет последний согласно принципу: позже изданный акт отменяет предыдущий во всем том, в чем он с ним расходится. Значение имеет именно дата издания (принятия) нормативного акта, а не момент его вступления в силу, регистрации в Минюсте России и др.
- 3) Если общая норма противоречит специальной норме, приоритет имеет специальная норма. Подразделение норм на общие (общие правило поведения) и специальные (специальное, особое правило поведения) осуществляется в зависимости от сферы их действия. Соответственно, общие нормы регулируют определенный род отношений (фактов хозяйственной деятельности), а специальные - вид отношений (фактов хозяйственной деятельности) данного рода.
Пример общей нормы (общее правило): стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению.
Пример специальной нормы (специальное правило): затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Специальная норма ограничивает объем, сферу регулирования общей нормы, делает изъятия из общей нормы. Наличие специальной нормы требует ограничительного толкования общей нормы. Очевидно, что вопрос о противоречии общих и специальных норм легче разрешается, если это нормы одного нормативного акта. Если это нормы разных нормативных актов, но одной юридической силы, или, тем более, разной юридической силы, то разрешение противоречий осложняется вопросами их временного и иерархического соотношения, необходимостью использования выше приведенных правил: позже изданный акт отменяет предыдущий во всем том, в чем он с ним расходится; акт высшей юридической силы имеет приоритет перед актом меньшей юридической силы.
4) Если противоречат друг другу нормы-принципы и любые другие нормы (за исключением специальных норм), то приоритет имеют нормы-принципы. Нормы-принципы непосредственно не регулируют (не устанавливают конкретных прав и обязанностей) ведение бухгалтерского учета, они содержат те основные положения (предписания, установление) в соответствии с которыми строится нормативное регулирование бухгалтерского учета.
Именно нормы-принципы "являются тем обоснованием, которым должен руководствоваться профессиональный бухгалтер при формировании способа бухгалтерского учета в случаях, когда действующие нормативные акты всех уровней не дают ответа на тот или иной вопрос или их последовательное применение не обеспечивает формирование полной и достоверной информации об объектах бухгалтерского учета".
Основные принципы (нормы-принципы) ведения бухгалтерского учета установлены ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ О" бухгалтерском учете".
Следует иметь в виду, что из нормы-принципа, как и общей нормы, специальными нормами могут быть установлены изъятия, исключения. Так, согласно п. 4 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" "Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета". Согласно п. 3 ст. 4 названного Закона "Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно ст. 346.24 Налогового кодекса Российской Федерации учет доходов и расходов ведется в книге учета доходов и расходов, форма которой утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Из сказанного следует, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, для учета доходов и расходов метод двойной записи не используют.
Правила 1,2, и 3 являются не только юридико-теоретическими разработками, но и имеют нормативное (общеобязательное) значение. Первое закреплено в Конституции РФ, в Арбитражном процессуальном кодексе РФ, в Гражданском процессуальном кодексе РФ. Второе и третье поддерживаются правовой позицией Конституционного суда РФ. Так, согласно Определению Конституционного Суда РФ от 05.10.2000 N 199-О "в соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии что в нем не установлено иное, при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы".
Указанные правила традиционно используются для разрешения противоречий в правовом регулировании. Однако для разрешения противоречий в нормативном регулировании бухгалтерского учета их недостаточно, поскольку, во-первых, встречаются случаи, когда противоречащие друг другу акты одного уровня принимаются одновременно и, соответственно, к ним не применимо правило о приоритете наиболее позднего акта. В таких случаях при разрешении противоречий следует учитывать связь факта хозяйственной деятельности (рассматриваемого вопроса), который регулируется противоречивыми нормами, с предметом регулирования нормативных актов, в которых эти нормы содержатся. Разрешение противоречий, исходя из предмета правового регулирования, является следствием деления права на отрасли и институты. По общему правилу нормы (и соответствующие акты), регулирующие поведение (действия, поступки) в сфере одного института, не распространяют свое регулирующие действие на другие институты.
Во-вторых, как уже отмечалось выше, в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета встречаются противоречия не только между нормативными правовыми актами, но и противоречия между актами методического (нормативно-технического) характера, а также противоречия между нормативными правовыми актами и актами методического (нормативно-технического) характера.
Правила разрешения таких противоречий требуют дополнительного исследования. Однако, учитывая схожую природу данных видов актов (урегулирование поведения посредством установления норм), считаем возможным применить для разрешения противоречий между нормами методических (нормативно-технических) актов те правила, которые разработаны для разрешения противоречий между нормативными правовыми актами.
На основании вышеизложенного для разрешения указанных противоречий нами сформулированы дополнительные правила.
- 5) Если противоречат акты друг другу акты одинаковой юридической силы (например, Приказы Минфина России), изданные (принятые) одновременно, то приоритет имеет акт, к предмету регулирования которого непосредственно относится рассматриваемый вопрос.
- 6) Если акт методического (нормативно-технического) характера противоречит нормативному правовому акту, то приоритет имеет последний.
- 7) Если противоречат друг другу акты методического (нормативно-технического) характера, то для разрешения противоречий следует использовать правила, разработанные для разрешения противоречий между нормативными правовыми актами, за исключением правила о приоритете акта более высокой юридической силы,
Да, несмотря на принимаемые меры, криминогенная обстановка в Ростовской области остается сложной. В структуре и динамике преступности наблюдаются тенденции, вызывающие особую озабоченность Это рост числа умышленных убийств, хищений людей, причинение тяжкого вреда здоровью. Динамика преступности за последние сорок лет характеризуется следующими показателями: в I960 г. в области было зарегистрировано 11 тысяч преступлений, в 1970-м г. - 13 тысяч, в 1980-м - 21 тысяча, в 1990-м - 57 тысяч. Преступность возросла во много раз, а штат наших сотрудников всего лишь удвоился.
С началом операции в Чечне усилился приток беженцев из "горячих точек". В восточные районы области прибыло большое число чеченцев. Они обосновались в селах, к ним тут же стали приезжать родственники, знакомые. Кроме того, налицо практически бесконтрольная миграция к нам жителей Украины, Средней Азии. Это вынудило администрацию и Законодательное собрание области принять меры по ужесточению контроля за регистрацией, ввести ряд ограничений, цензов и т.п. Сочтя, что эти меры противоречат федеральному законодательству, мы принесли протест, который был удовлетворен. Но проблему это не решило.
Кстати, практика показывает: местное нормотворчество особенно активно в тех сферах общественных отношений, которые недостаточно урегулированы на федеральном уровне. Это в полной мере относится и к льготам - с этим в области сложилась непростая ситуация.
К примеру, нас упрекают в том, что не предоставляются льготы военнослужащим, работникам МВД и др. И ссылаются на прямое действие федеральных законов. Но, уважая права военнослужащих, равно как и многих других категорий граждан, мы не можем закрыть глаза на целый ряд противоречий, заложенных в федеральных законах. В том же бюджете на 2000 год предусматривалось лишь частичное финансирование льгот. В остальной части имелось указание на то, что правовые акты, не обеспеченные источником финансирования в федеральном бюджете, не подлежат исполнению. Закон рекомендовал субъектам РФ применять аналогичные принципы формирования бюджета, то есть принцип верховенства бюджетного закона над всеми другими. Эти принципы и были положены в основу формирования бюджета Ростовской области - в нем также предусмотрено частичное финансирование льгот, что и вызвало потоки жалоб.
Чем должен руководствоваться прокурор при их рассмотрении? Жалуются, с одной стороны, военнослужащие, сотрудники МВД. С другой -работники АО "Ростовэнерго", "Водоканал", которых обязывают производить начисление 50 процентов коммунальных услуг льготникам (фактически за счет прибыли акционеров), применять меры в защиту одних, ущемляя интересы других. Как тут поступить? Принимать во внимание один закон, игнорируя другой?
Это невозможно. Проблемы необходимо решать на федеральном уровне.
Законы занимают особое место в системе нормативно-правовых актов. Они призваны регулировать наиболее важные общественные отношения и этим определяются их специфические отличительные черты. В современных демократических государствах законы принимаются представителями народа и должны отражать его волю, что придает им высшую легитимность по сравнение с другими правовыми актами. Как говорили древние римляне -voluntas populi suprema lex, т.е. воля народа - высший закон. Соответственно закон наделяется высшей юридической силой. Это означает, что никакой иной нормативный правовой акт не должен противоречить закону, не может его ни отменить, ни изменить. И наоборот, закон может отменить или изменить любой другой нормативно-правовой акт. В случае противоречия между нормой закона и подзаконного акта применяется норма закона. Если противоречат друг другу нормы законов, обладающих равной юридической силой, то применяется закон, изданный позднее.
Обобщая весь накопленный материал и используя информацию, содержащуюся в приведенных выше дефинициях, можно указать на следующие специфические особенности закона.
Во-первых, закон - это нормативно-правовой акт, принимаемый только высшими органами государственной власти (Федеральным собранием - в России, Конгрессом - в США, парламентом - в Италии, Франции, Японии и др.), представляющими в формально-юридическом смысле весь народ, или же непосредственно самим народом с помощью референдума.
Данный признак закона выделяется исследователями многих стран и является довольно устоявшимся. Однако его нельзя считать общепризнанным, как минимум, по двум причинам.
Одна из них заключается в том, что при этом не учитывается тот факт, что в некоторых странах (например, в правовой системе США) наряду с высшими органами государственной власти в качестве фактических творцов закона выступают и другие государственные органы (например, высшие судебные инстанции). "Если трезво смотреть на вещи, - отмечается в связи с этим в американской литературе, - то становится ясным, что во многих случаях суды являются творцами законов, поскольку именно они интерпретируют его. Без авторитетной интерпретации многие законы теряют и сам смысл".
Следующая причина того, почему названную особенность нельзя считать общепризнанным признаком закона, состоит в том, что референдум далеко не во всех странах признается в качестве конституционного способа принятия данных нормативно-правовых актов. В некоторых странах (как, например, в США) он вообще законодательно не закрепляется на федеральном, общегосударственном уровне. В других же странах (как, например, в Швеции) референдум имеет не законодательный (императивный), а лишь совещательный характер. При этом Конституция Швеции закрепляет, что "предписания о совещательном референдуме во всем государстве" устанавливаются специальным законом.
Таким образом, утверждение о том, что принятие закона только высшими органами государственной власти или с помощью референдума является его специфическим признаком, хотя и широко распространено, но, отнюдь, не бесспорно и не общепризнанно.
Процедура принятия закона имеет несколько стадий, называемых стадиями законотворчества. Выделяют следующие стадии: законодательная инициатива, обсуждение законопроекта, принятие закона, опубликование (промульгация).
Законодательная инициатива представляет собой право, предоставленное строго определенному кругу лиц или учреждений на внесение в законодательный орган законопроектов, подлежащих обязательному рассмотрению.
Обсуждение законопроекта осуществляется, как правило, в нескольких чтениях. При необходимости он может быть вынесен на всенародное обсуждение. Текст законопроекта обсуждается постатейно, по разделам и в целом. Предложенные поправки голосуются отдельно.
Принятие закона происходит на заседании законодательного органа (или через референдум) путем подачи голосов «за» законопроект или «против». Для принятия закона требуется простое (больше половины) или так называемой квалифицированное большинство (2/3, 3/4 и т.д.) голосов, поданных за законопроект.
Опубликование закона (промульгация). Чаще всего состоит из подписания принятого закона главой государства и последующего его официального опубликования (обнародования). Опубликование - современный вид оглашения закона. Имеет большое значение, так как является основой презумпции знания закона и ответственности за его неисполнение. В законодательстве современных государств содержится норма о том, что неопубликованные законы не имеют юридической силы (не применяются).
Во-вторых, закон обладает высшей юридической силой среди всех остальных источников права, имеет верховенство и является главенствующей формой права.
Данные особенности закона множество раз подтверждались государственно-правовой теорией и практикой многих стран и, как правило, не подвергались сомнению. Констатируя данный факт, Г.Ф. Шершеневич еще в начале нашего столетия отмечал, что "формою права, преобладающею в настоящее время у всех цивилизованных народов, является закон, который совершенно отодвинул на задний план все иные формы. Возможность для организованного общества создавать правила поведения, обязательные для всех, выражается именно в законодательной деятельности".
Однако применительно к правовой системе Великобритании и некоторых других стран, где широкое распространение в качестве источника права получила судебная практика, вопрос о главенствующей роли закона в системе остальных форм права трактуется неоднозначно и подвергается сомнению.
Так, по мнению известного французского правоведа Р. Давида, закон в английской системе права традиционно рассматривался и рассматривается, несмотря на позитивные сдвиги после Второй мировой войны, в сторону интенсивного развития законодательства в качестве "второстепенного источника права". В традиционной английской концепции права закон "не считается нормальной формой выражения права, а всегда является инородным телом в системе английского права". Конечно, судьи "применяют закон, но норма, которую он содержит, принимается окончательно, инкорпорируется полностью в английское право лишь после того, как она будет неоднократно применена и истолкована судами в той форме, а также в той степени, какую установят суды". Ведущую роль в английской правовой системе играет судебная практика.
Иного мнения по вопросу о главенствующей роли закона в английской системе права придерживаются сами англичане. Еще в XIX в. один из видных английских юристов К. Дайси утверждал, что "две существенные черты характеризовали публичные институты Англии во все времена, начиная с завоевания норманнов. Первая - это всемогущество или то бесспорное главенство, которое осуществлялось центральной властью над всей страной; вторая, тесно связанная с первой, это царство закона, его главенство".
Не вникая в суть спора и противоречий, касающихся вопроса о "главенстве" закона в системе других форм (источников) английского права, важно, однако, подчеркнуть, что рассматриваемый признак данного правового акта хотя и является устоявшимся, но отнюдь не является общепризнанным признаком. Помимо всего прочего это свидетельствует об относительном, а не абсолютном характере знаний о законе и широких возможностях его дальнейшего исследования.
В-третьих, закон как источник права, исходящий от высшего органа государственной власти, представляющего (по крайней мере, теоретически) волю и интересы всего общества или народа, должен также отражать волю и интересы всего общества или народа. Для отечественной и зарубежной правовой теории довольно традиционным стало рассматривать закон в качестве выразителя "общей воли".
Однако столь же традиционной была и остается критика подобного представления и подхода к закону. Еще в начале ХХ в. Французский ученый Морис Ориу настоятельно требовал "отказаться от иллюзий непогрешимости закона, которая к тому же самым жестоким образом опровергается фактами", а заодно, - и от "революционной теории общей воли".
Он считал глубоко ошибочной формулу, согласно которой "закон есть выражение общей воли". Ибо на самом деле закон является "делом воли большинства, существующей в парламенте или в пределах избирательного корпуса". Именно эта воля, а не общая воля является "законодательствующей", господствующей. Что же касается общей воли, "не воли большинства, а воли единодушной, то она есть не что иное, как воля присоединения или согласия".
Аналогичного мнения придерживаются и другие авторы. Исходя из этого логичнее было бы говорить об "общей воле" в связи с выявлением специфических признаков не как о факте, а как о способности и потенциальной возможности его адекватно отражать и полностью выражать "общую волю" народа или всего общества.
В-четвертых, законы, в отличие от других нормативно-правовых актов, издаются по наиболее важным вопросам государственной и общественной жизни. С их помощью упорядочиваются и регулируются наиболее важные общественные отношения.
Чтобы убедиться в этом, достаточно взглянуть уже на сферу конституционного регулирования в России или в любой зарубежной стране. Несмотря на существующие между ними различия, все они опосредуют общественные отношения, касающиеся государственного и общественного строя, государственного режима, прав и свобод граждан, организации и деятельности государственных органов, порядка законотворчества и др.
Наконец, в-пятых, законы принимаются, изменяются и дополняются в особом, строго установленном законодательном порядке.
Законодательная процедура существует в каждом государстве. Она закрепляется, как правило, особыми актами - Положениями или Регламентами высших органов государственной власти и является объективно необходимой.
Этот формальный момент выражения воли, справедливо утверждал Шершеневич, "необходим совершенно независимо от организации государственной власти". В чем заключается эта необходимость? Почему нужна законодательная процедура? Отвечая на этот вопрос, автор вполне резонно замечал: "Если в конституционных государствах граждане стремятся оградить себя твердым законодательным порядком от произвола исполнительных органов, то и при абсолютном режиме монарх заинтересован в том, чтобы его подданные знали и выполняли его волю, а для этого он должен установить форму, которая служила бы для подданных ручательством, что дошедшее до них повеление выражает действительно волю монарха. Выраженная не в установленной форме, воля органов государственной власти не может быть признаваема за подлинную".
В каждой стране существует свой собственный и особый порядок принятия, изменения и дополнения законодательных актов и положений. Однако все принимаемые законы, как правило, проходят через одни и те же стадии процесса правотворчества, начиная с момента внесения законопроекта в высший законодательный орган, его обсуждения и утверждения и кончая опубликованием (обнародованием) принятого закона.
В том случае, если закон принимается путем референдума, отдельные стадии и весь порядок его принятия оговариваются в специальном Законе о референдуме.
Люди практики, сталкиваясь с противоречивыми требованиями нормативных документов, слишком часто огорчаются и искренне думают, что в этом случае нормы, противоречащие друг другу, не действуют. Это ошибка. На самом деле, чем более развита правовая база, тем больше противоречивых норм она в себе содержит. И мы можем с уверенностью сказать, что наши нормативные документы не написаны скверно, как кажется многим, а скверно читаются.В самом деле на практике нередко имеют место ситуации, когда предписания двух или более действующих нормативных документов, регулирующих один и тот же вопрос, противоречат друг другу. Как поступать в этом случае? Какому из имеющихся предписаний следовать?
В этих случаях следует пользоваться одним из правил трактования нормативных документов, которые позволяют снять любое противоречие в законодательстве, а точнее, всегда указывают, какой из действующих норм следует пользоваться в конкретной ситуации.
Эти правила связаны с ответом на четыре группы вопросов: (А) кто трактует, (Б) как трактует, (В) когда трактует и (Г) что трактует.
А. Под тем, кто трактует, понимают не того, кто интерпретировал норму, а того, кто эту норму издал. А издают нормы многие властные структуры.
В рамках ранее указанной соподчиненности действующих нормативных документов (см. рис. 2.1), регулирующих ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации, формулируется первое правило трактовки противоречий в нормах законодательства:
предписание документа, обладающего большим статусом, отменяет противоречащую ему норму документа, обладающего меньшим статусом. Например, если какая-либо норма Закона “О бухгалтерском учете” противоречит норме, приведенной в Гражданском кодексе, то действует норма Гражданского кодекса, но если какая-либо норма Закона о бухгалтерском учете будет противоречить требованиям Положения по ведению бухгалтерского учета, то действующей следует признать норму Закона, а не Положения.
Ярким примером применения этого правила на практике служит Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по постановлению Правительства от 17 июля 1998 г. № 786 “Об особенностях уплаты налога на добавленную стоимость”.
Согласно названному Постановлению с 1 августа 1998 г. должен был применяться следующий порядок определения момента реализации для целей обложения НДС.
Для начисления налога на добавленную стоимость датой реализации товаров (работ, услуг) считать более раннюю из следующих дат: день оплаты товаров (работ, услуг); последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение которого покупателям предъявлены счета-фактуры; последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение которого произведена отгрузка (передача, обмен) товаров (работ, услуг).
Таким образом, фактически Постановление отменяло действовавший порядок, согласно которому предприятия могут выбирать: платить им НДС “по отгрузке” или “по оплате”.
Однако предписания постановления Правительства “Об особенностях уплаты НДС” противоречили Закону РФ “О налоге на добавленную стоимость”, и следовательно, не должны были применяться на практике уже с момента выхода Постановления в свет. Это и было позднее подтверждено Решением Высшего Арбитражного Суда РФ.
Б. Под тем, как трактовать нормативные документы, в этой книге понимается только одно обстоятельство: установление соподчиненности действующих норм, ибо противоречия могут иметь место и между предписаниями нормативных документов, обладающих одинаковым статусом.
Здесь основные сложности могут возникнуть прежде всего на уровне различных отраслей права.
Возможны случаи, когда:
(а) различные отрасли права (кодексы) дополняют друг друга, между
ними нет противоречий, но пользование ими приводит к различным выводам;
(б) трактовка фактов хозяйственной жизни в отраслях права противоречит требованиям, принятым в бухгалтерском учете;
(в) отрасль права не дает трактовки необходимого понятия.
Рассмотрим эти ситуации.
(а) Различные отрасли права дополняют друг друга. Тут действует правило:
выбор отрасли права для понимания факта хозяйственной жизни зависит от цели, которую в данный момент преследует менеджер.
Это связано с тем, что каждый факт хозяйственной жизни приводит к возникновению определенных правовых последствий. Эти последствия могут быть неоднозначными в различных отраслях законодательства.
Рассмотрим простой пример. На предприятие поступили материалы. Что происходит? С точки зрения гражданского законодательства, у предприятия возникают определенные вещные права на поступившие ценности. Если по договору поставки действует общий момент перехода права собственности, то оприходованные на склад материалы становятся собственностью предприятия. Если же в договоре установлен иной (отличный от общепринятого) порядок перехода права собственности к получателю (например оплата товаров) у предприятия возникает только право владения полученными ценностями. С другой стороны у организации с момента оприходования материалов возникает безусловный долг - кредиторская задолженность перед продавцом по оплате цены их приобретения. Согласно нормам трудового права, с момента оприходования материалов на склад, независимо от того, возникает у предприятия право собственности на них или только право владения, ценности под расписку передаются материально ответственному лицу - кладовщику. Следовательно, с точки зрения КЗоТ поступление материалов на склад увеличивает объем материальной ответственности кладовщика как хранителя ценностей перед предприятием - их собственником или владельцем. В соответствии с бухгалтерским правом поступление материалов и возникновение долга перед поставщиком должно быть отражено в бухгалтерском учете. На основании накладной поставщика с распиской материально ответственного лица о получении товаров бухгалтер согласно действующему Плану счетов должен сделать записи:
Дебет счета 10 “Материалы”,
на сумму приобретения товаров без налога на добавленную стоимость, и
Дебет счета 19 “НДС по приобретенным ценностям”,
Кредит счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”
на сумму налога на добавленную стоимость по приобретенным материалам, которую предприятие сможет предъявить к возмещению бюджету после того, как расплатится за товары с поставщиком.
Эти записи составляются, если с поступлением материалов право собственности на них переходит к предприятию-покупателю. В этом случае материалы отражаются на балансе предприятия. Если, например, до их оплаты право собственности остается у продавца, поступление материалов и возникновение права владения ими отразится записью на специальном забалансовом счете 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение” в сумме стоимости этих товаров по передаточным документам. По нормам налогового права, в случае, если к предприятию-покупателю переходит право собственности на приобретаемые товары, их стоимость, отражаемая на счете 10 “Материалы”, увеличивает базу обложения налогом на имущество. При этом у предприятия возникает право после оплаты товаров поставщику предъявить бюджету НДС по ним и зачесть его сумму в счет будущих платежей этого налога с оборотов по реализации.
(б) Трактовка фактов хозяйственной жизни в различных отраслях права противоречит требованиям, принятым в бухгалтерском учете. В этом случае действует правило:
норма бухгалтерского права всегда имеет в бухгалтерском учете приоритет над нормами других отраслей права.
При таком подходе факты хозяйственной жизни получают не идентичную, а очень часто прямо противоположную трактовку.
Приведем ряд примеров: по бухгалтерским нормативным документам любые расходы предприятия, направленные на получение прибыли, списываются на счета учета затрат и при исчислении финансовых результатов уменьшают суммы получаемых предприятием доходов. Согласно же требованиям налогового законодательства на затраты, уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли предприятия, могут списываться только расходы, входящие в перечень таких затрат, содержащийся в специальном нормативном документе - Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552; в соответствии с требованиями гражданского права после заключения хозяйственных договоров у предприятий возникает ряд определенных прав и обязательств по заключенной сделке. Так, например, при заключении договора купли-продажи товаров у организации-продавца возникает
обязательство передать вещь (товар) в собственность покупателя, а у орга- низации-покупателя - обязательство принять этот товар и, при условии его соответствия требованиям договора, уплатить за него определенную денежную сумму - цену (см. ст. 454 Гражданского кодекса РФ). Вместе с тем эти обязательства предприятий по заключенным ими договорам не отражаются в бухгалтерском учете. Согласно действующим нормативным документам в учете фиксируются только долги предприятий (дебиторская и кредиторская задолженность), возникающие при исполнении заключенных договоров; согласно основному требованию к оценке имущества в бухгалтерском учете, выдвигаемому Законом РФ “О бухгалтерском учете”, имущество предприятия должно учитываться по себестоимости, т. е. в оценке по сумме фактически понесенных затрат на его приобретение. При этом материальная ответственность кладовщика в случае хищения, недостачи, умышленного уничтожения или умышленной порчи материальных ценностей определяется по рыночным ценам. И следовательно, оценка, например товаров, готовой продукции в бухгалтерском учете и объем прав требования к материально ответственным лицам по данному имуществу могут не совпадать. И с подобными разночтениями в трактовке одних и тех же фактов хозяйственной жизни различными отраслями законодательства на практике мы сталкиваемся практически постоянно.
(в) Отрасль права не дает необходимой трактовки понятия. В этом случае действует правило:
Если в данной отрасли права нет определения упоминаемого понятия (термина), то следует пользоваться его трактовкой, данной в нормативном документе более высокого уровня, или же трактовкой, приведенной в другой отрасли права.
Например: Налоговый кодекс Российской Федерации определяет реализацию как термин для целей налогообложения. Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, - и на безвозмездной основе. Таким образом, Налоговый кодекс признает реализацией, облагаемой соответствующими налогами с продаж, практически любой факт передачи права собственности на товары сторонним лицам, за исключением случаев, прямо указанных НК. Что же касается нормативных документов по учету (бухгалтерское право), то здесь реализацией признается только продажа товаров; нормативные документы внешне позволяют по-разному трактовать природу процентов по векселям.
Так, практики часто задают вопрос: можно ли по действующему законодательству списывать на затраты предприятия, уменьшающие его налогооблагаемую прибыль, выплачиваемые в этом случае проценты? Упоминавшееся выше Положение о составе затрат, утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, специальных предписаний на этот счет не содержит. Вместе с тем согласно п. 2с данного Положения в состав расходов предприятия, уменьшающих его налогооблагаемую прибыль, включаются “затраты на оплату... процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам)”. Рассматривая вексель как документ, оформляющий отсрочку платежа, часто, по аналогии с коммерческим кредитом, выплачиваемые проценты по векселям также списывают на затраты предприятия в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Это неверно!
Трактовка данного вопроса как раз представляет собой случай, когда налоговое законодательство отсылает нас к нормам гражданского права.
Итак, согласно Положению в уменьшение налогооблагаемой прибыли списываются затраты на выплату процентов по полученным коммерческим кредитам. Понятие коммерческого кредита определено ГК РФ. И следовательно, чтобы ответить на вопрос: относятся ли на затраты выплачиваемые проценты по векселям следует выяснить, является ли выдача векселя получением предприятием коммерческого кредита.
Согласно п. 1 ст. 823 “Коммерческий кредит” ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.
Из данного Кодексом определения следует, что коммерческий кредит представляет собой не самостоятельную сделку заемного типа, а одно из условий договора, форма отсрочки платежа по которому отвечает определению коммерческого кредитования. Предоставление коммерческого кредита не служит основанием для возникновения каких-либо новых обязательств перед кредитором. Первоначальный долг (по оплате товаров, работ, услуг) продолжает существовать, он не погашен. Продлевается срок его погашения и, отсюда, на сумму долга начисляются проценты исходя из оговоренной сторонами ставки.
Совсем иная ситуация имеет место при выдаче кредитору векселя. Из содержания ст. 845 ГК РФ “Вексель” и ст. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе следует, что вексель представляет собой ценную бумагу, удостоверяющую ничем не обусловленное обязательство плательщика по нему выплатить в указанный в векселе срок определенную в нем сумму
денежных средств. Вексель представляет собой совершенно самостоятельное обязательство, юридически никак не связанное с долгом, который погашается его выдачей. Выписывая вексель кредитору, предприятие погашает (полностью или в определенной сторонами части) существовавший долг и принимает на себя новое обязательство - долг по векселю. Происходит так называемая новация долга - замена одного обязательства другим. Первоначальный долг считается погашенным и соответствующие товары (работы, услуги) оплаченными. Следовательно, выданный вексель закрывает (полностью или в определенной части) тот договор, долг по которому погашается этим векселем.
Отсюда, вексель по гражданскому праву не есть одна из форм предоставления коммерческого кредита. Долг в этом случае не продлевается сроком оплаты с условием начисления процентов, а погашается векселем. И выплачиваемые проценты по векселям - проценты по совершенно новому обязательству.
Таким образом, так как вексель не подпадает под определение коммерческого кредита, даваемое гражданским правом, а налоговое законодательство не содержит специального определения коммерческого кредита, выплачиваемые предприятием проценты по векселям не уменьшают налогооблагаемой прибыли векселедателя.
Подытоживая сказанное, еще раз подчеркнем:
если в нормативном документе какой-либо отрасли законодательства использован термин, специально не определенный данной отраслью права и при этом определение этого термина дается другой отраслью законодательства, следует пользоваться существующим определением.
Так, в нашем примере нормативные документы по налогообложению, говоря о коммерческом кредите, не давали специального определения этого понятия. При этом определение коммерческого кредита содержал Гражданский кодекс РФ. И мы, используя определение Гражданского кодекса, внесли ясность в предписание Положения о составе затрат.
В. Под когда понимается главное - дата вступления нормы в силу. Так, если взаимопротиворечащие документы издаются инстанциями, имеющими неодинаковый или одинаковый статус, то порядок понимания норм относительно прост. В сущности, еще проще трактовать эти нормы в том случае, если их издает одна и та же инстанция. Тут надо руководствоваться следующим правилом, согласно которому:
требования нормативных документов, изданных одной и той же инстанцией, предполагают отмену прежней нормы в пользу новой или новый закон отменяет предыдущий.
Иными словами, если друг другу противоречат предписания двух нормативных документов одного уровня, то на практике следует применять предписания документа, изданного позднее.
В настоящее время данное правило распространяется на порядок опре
деления того, на балансе или за балансом вести учет имеющегося у предприятия имущества.
Согласно п. 2 ст. 8 Закона РФ “О бухгалтерском учете” имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.
Практическое применение этого правила заключается в том, что на балансе предприятия показывается только имущество, принадлежащее ему на праве собственности. Если во владении или во владении и распоряжении фирмы находится имущество, принадлежащее сторонним лицам, то оно должно учитываться на специальных забалансовых счетах уже по правилам не двойной, а простой бухгалтерии (см. операции 12 и в разделе 1.4).
Вместе с тем согласно Закону РФ “О лизинге” от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ (ст. 12) предмет лизинга, переданный лизингодателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. Имущество, передаваемое в лизинг, согласно Гражданскому кодексу является собственностью лизингодателя. И следовательно, это предписание Закона “О лизинге” противоречит Закону РФ “О бухгалтерском учете”. Однако, так как предписание о возможности учета лизингового имущества на балансе арендатора содержится в Федеральном законе, т.е. в нормативном документе, равном /по статусу Закону РФ “О бухгалтерском учете”, и вступило в силу позднее Закона “О бухгалтерском учете”, оно, не смотря на противоречие с последним, может применяться на практике.
Г. Под тем, что трактуют, следует понимать тот наиболее сложный случай, когда друг другу противоречат предписания одного и того же нормативного документа. Здесь при решении проблемы следует оценить, какая из противоречащих друг другу норм содержит общие предписания по рассматриваемому вопросу, а какая носит специальный (более частный, более конкретный характер). При этом существует правило, согласно которому:
в случае противоречия предписаний, содержащихся в одном и том же нормативном документе, одно из которых носит общий (широкий), а другое специальный характер, применяется специальная (узкая) норма.
Примером действия этого правила является ситуация, связанная с распределением ответственности за ведение бухгалтерского учета между руководителем предприятия и главным бухгалтером.
Согласно Закону РФ “О бухгалтерском учете” “ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций” (п. 1 ст. 6), однако в Законе эта фраза носит общий характер, уточняемый следующими предписаниями: статья 18 подчеркивает, что ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете несут “руково
дители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета”, т.е. тем самым автоматически признается солидарная ответственность руководителя и главного бухгалтера; статья 1, ч. 3 констатирует, что одной из основных задач бухгалтерского учета является “предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности”, следовательно, главный бухгалтер автоматически может быть привлечен в лучшем случае наряду с руководителем к ответственности не только за уголовно наказуемые деяния, но и просто за бессмысленные или рискованные указания руководителя; статья 9, ч. 3 указывает, что “документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером”; статья 10.2 возлагает, в сущности, только на главного бухгалтера полную ответственность, так как предполагает, что “правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их”; статья 10.4 возлагает новую, ранее не известную нашим бухгалтерам, ответственность за сохранение коммерческой тайны; часть 1 ст. 7 подчеркивает, что главный бухгалтер “несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности”, т.е. законодатель, в сущности, всю ответственность за бухгалтерский учет, его организацию и точность возлагает на главного бухгалтера, причем эта ответственность резко усиливается, так как в Положении по бухгалтерскому учету “Учетная политика предприятия”, утвержденном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 июля 1994 г. № 100 указывалось, что “Учетная политика предприятия формируется руководителем предприятия” (п. 2.1). Теперь Закон вменяет эту обязанность и ответственность, с ней связанную, нашим коллегам; часть 3 ст. 7 возлагает на главного бухгалтера еще три обязанности, автоматически влекущие его ответственность:
“Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнения обязательств. />Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.
Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению”.
Таким образом, здесь уже четко выделяется персональная и неограниченная ответственность главного бухгалтера. пункт 2 ст. 9 Закона РФ “О бухгалтерском учете” требует от главного бухгалтера невозможного, так как допускают к учету только первичные
документы[V], если они составлены на бланках, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, бланки которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.
Это предписание Закона требует специального комментария.
Речь идет о двух важных моментах: Считаются действительными только те первичные документы, которые заполнены на утвержденных бланках, представленных в альбомах унифицированных форм. Такие альбомы издает Госкомстат, однако законодатель не указывает Госкомстат как единственный орган, обладающий правом издавать такие альбомы, следовательно, возможно использовать и альбомы, изданные другими ведомствами, или, придерживаясь обязательных реквизитов, создавать собственные формы первичных документов.
Трудность здесь заключается в том, что при формальном прочтении этого требования может создаться впечатление, что если документ принят к проводке, но его бланк в альбомах отсутствует, то сам документ в юридическом смысле будет признан недействительным, а хозяйственная операция - ничтожной. Однако это слишком узкое понимание. При расширительной трактовке воли законодателя можно ограничиться второй частью его требований, которые перечисляют неотъемлемые реквизиты, делающие документ документом, и без которых он не имеет юридической силы. Именно такое положение вещей и имеет место на практике.
Заканчивая этот обзор, мы должны заметить, что главное - это не сам закон, не его нормы, а то, как их следует понимать.
Не случайно замечательный римский юрист II в. н.э. Цельс (Publius Juventius Celsus) подчеркивал, что “знание законов состоит не в усвоении их слов, а в умении определить их силу и значение” (Цит.: Энциклопедический словарь. Товарищество Гранат, т. 41, ч. VIII, с. 280).
Нормативно–правовые акты находятся по отношению друг к другу в определенной субординации. Наибольшую юридическую силу имеют международные договора с участием России и общепризнанные нормы международного права. О том, что норма международного права, установленная такими договорами и нормами, применяется вместо законов России, если между ними имеется противоречие, прямо говорится в части 4 статьи 15 Конституции РФ.
Среди таких норм и договоров надо знать в первую очередь положения:
Международного пакта об экономических, социальных и культурных правах (Нью-Йорк, 19 декабря 1966 г.)
Конвенции против пыток и других жестоких, бесчеловечных или унижающих достоинство видов обращения и наказания (Нью-Йорк, 10 декабря 1984 г.)
Европейской Конвенции по предупреждению пыток и бесчеловечного или унижающего достоинство обращения или наказания ETS N 126 (Страсбург, 26 ноября 1987 г.)
Среди российских законов наивысшую юридическую силу имеется Конституция России. Конституция имеет прямое действие. Это значит, что, если между нормой федерального закона и нормой Конституции существует противоречие, то соответствующая норма Конституции применяется напрямую вместо нормы федерального закона. Почему? Ответ на этот вопрос содержится в статье 18 Конституции РФ, которая гласит: “права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием” .
На третьем месте после международных договоров и Конституции РФ по своей юридической силе стоят федеральные конституционные законы. На четвертом – федеральные законы. На пятом – Указы Президента РФ. На шестом – Постановления Правительства РФ. Наконец, на седьмом месте находятся ведомственные нормативные акты, в том числе и приказы Генерального Прокурора РФ или Министра внутренних дел РФ.
Однако может быть и такая ситуация, когда законы или постановления исполнительной власти могут иметь высшую юридическую силу по отношению к федеральным законам. Это произойдет в случае, если вопрос правового регулирования не находится ни в исключительном ведении Российской Федерации (ст. 71 Конституции РФ), ни в совместном ведении Федерации и ее субъектов (ст. 72 Конституции РФ). Например, субъекты Федерации самостоятельно определяют правила регистрации граждан по месту жительства и месту пребывания или правила предоставления жилых помещений очередникам на улучшение жилищных условий, в то время, как федеральный закон устанавливает лишь общие рамки для этих правил.
Таким образом, если вместо нормы, имеющей наивысшую силу в данном случае, сотрудник милиции применяет норму закона, не подлежащую применению, его действия незаконны. Помнить все законы, а тем более толковать их, работая на земле, и принимая решение на месте, практически невозможно. Тем более важно знать их основные положения и, принимая решение, понимать: будет ли принимаемое решение способствовать обеспечению и восстановлению прав и свобод человека или нет? Не выхожу ли я за рамки действующего законодательства? Действую ли я в интересах общества и государства, ограничивая права гражданина? Справедливы ли мои действия?
Для того, чтобы защитить права и свободы граждан, милиционеру чаще всего приходится вступать в конфликт: стороне, нарушающей права, следует предъявить определенные требования, ограничить свободы и интересы этой стороны. Поэтому в той же степени, в которой интуиция должна помогать сотруднику милиции искать преступника, та же интуиция должна подсказывать ему ответ на вопросы: законны ли его действия? Действует ли он ради соблюдения и восстановления прав человека или же, напротив, он нарушает их своим действием или бездействием?
