Актуальность изучения проблем квалификации налоговых преступлений заключается в том, что в России налоговая преступность – относительно новый вид преступления. В течение длительного периода времени, который выпал на конец НЭПа и до начала экономических реформ конца 80-х годов прошлого века основными налогоплательщиками были государственные предприятия, которым не было смысла уклоняться от налогов.

В российской экономике с конца 80 – х годов набирали быстрые темпы создание условий для социально-экономических и политических преобразований. Продолжали развиваться реформы, которые в дальнейшем изменили существовавшую систему хозяйствования, и Россия перешла к рыночной экономике. В результате, налоги из незначительных формальных инструментов становятся не только основным источником доходов государства, но и включают в себя функцию регулирования экономических процессов, обеспечение социальных гарантий, создание материальной основы суверенитета субъекта Федерации и местного самоуправления.

На сегодня налоговая преступность и связанное с ней уклонение от уплаты налогов в Российской Федерации в настоящее время совсем не утратил своей общественной опасности. Изменения в законодательстве дали положительный результат. В 2015 году повысились объёмы поступления в казну платежей. На 68 процентов возросло количество возбужденных дел об уклонении от уплаты налогов. Возмещение ущерба составило свыше десяти миллиардов рублей .

Специфика налоговых преступлений даёт почву для отдельного рассмотрения объекта их посягательства. Исходя из теории уголовного права объектом преступлений будет выступать ни что иное, как общественные отношения. Объект является неотъемлемой частью любого состава преступного деяния, определяющий социальные отношения, на которые осуществляется посягательство, характер и степень общественной опасности. Человеческое поведение можно считать опасным только в том случае, когда оно направлено против того или иного объекта, охраняемого уголовным законом, то есть против каких либо общественных отношений. Если правильно трактовать определение объекта преступления, то это поможет раскрыть юридическую природу деяния, найти его предмет и вид, обнаружить область субъектов, отделить эти деяния от других преступлений и административных правонарушений.

B соответствие со ст. 227 Налогового Кодекса Российской Федерации общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Данная статья имеет существенное значение для определения момента окончания преступления, предусмотренного ст. 198 Уголовного Кодекса Российской Федерации, так как в соответствии с ними определяется конечный срок уплаты налога . Правильным решением законодателя, на мой взгляд, выступило как раз таки усиление наказания за совершение деяний данной категории. Санкции, которые были предусмотрены существующим ранее уголовным законодательством, совершенно не соответствовали характер и степень их общественной опасности. Главное, они были отнесены к преступлениям небольшой (ч. 1 ст. 198 УК РФ) и средней тяжести (ч. 2 ст. 198, ст. 199 УК PФ). Так же хорошим нововведением было ужесточение санкций за квалифицированные виды уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, теперь они принадлежат к категории тяжких преступлений .

Важно заметить, что перед тем, как изменения статей, которые устанавливают ответственность за налоговые правонарушения, внесли в Уголовный кодекс Российской Федерации, терпели неоднократные перемены. Это говорит об их неустойчивости, недостаточной подготовленности и попытках законодателя приблизить эти статьи к требованиям следственной практики.

Налоговые преступления относятся к числу наиболее опасных преступных деяний, так как наносят ущерб экономическому благосостоянию страны и соответственно всему обществу в целом, особенно ставя в сложное финансовое положение граждан, находящихся на бюджетном финансировании, а также граждан, получающих социальные пособия из средств государственных внебюджетных фондов. Поэтому важно разработать подробно вопросы об ответственности за совершение таких преступлений, разработать эффективный метод их расследования, обеспечить материально-техническую базу органов налоговой полиции, повысить меры безопасности сотрудников, постоянно совершенствуя их навыки.

Отнесение налоговых преступлений к преступлениям, которые посягают на порядок управления, некоторые юристы в качестве оправдания отметили, что основные черты этих отношений является то, что они, в первую очередь, складываются по поводу осуществления государственной власти, а во-вторых, одним из их членов является государственный орган. Принудительное изъятие части имущества граждан в пользу государства и есть одна из сфер общественной жизни, где как раз осуществляется публичная власть, а в качестве органа государственной власти выступает аппарат Госналогинспекций . На сегодняшний день имеются тяжелые формулировки налоговых старок Уголовного Кодекса Российской Федерации, которые трудны как для изучения, так и понимания, и осмысления. Обычно человеку, который не имеет соответствующего образования, не сможет разобраться тонкостях юридической техники, не поймет того, что в каких случаях он может быть привлечен к уголовной ответственности за противоправные деяния в сфере налогообложения.

Глобальная проблема состоит в том, что если обратиться к системе правоохранительного противодействия налоговой преступности, то перед нами встаёт трудность, когда единственным основанием для возбуждения уголовного дела являются материалы, поступившие вследствие из налогового органа. При этом их качество, полнота, достоверность и достаточность для возбуждения уголовного дела не годится. Следует отметить, что отдельное направление для борьбы с налоговыми правонарушениями в процессе реформирования правоохранительных органов было ликвидировано.

Самые распространенные случаи встречаются тогда, когда территориальным налоговым органам нужно разыскать и привести на допрос налогоплательщика, в этом случае они привлекают сотрудников полиции.

Говоря о системных проблемах в области межведомственных взаимодействиях контролирующих и правоохранительных органов, возникает такая проблема, где важность какой-либо ситуации для одних, другими игнорируется. Недостаточно внимания именно правоохранительных полномочий полицейских в налоговой сфере. И полицейские сами не принимают во внимание, что требовать от налогового органа учета всех этих факторов бесперспективно. Так как функция контроля за полнотой и правильностью уплаты налогов не подразумевает под собой формирования доказательственной базы какого-либо преступления.

Необходимо выработать общий подход к уголовно-правовой характеристике преступления в связи с тем, что не существует единого взгляда на некоторые положения среди многих ученых. Методы расследования налоговых преступлений вообще плохо охватываться в работе по данной теме. Практически никакого интереса не уделяется тактике отдельных следственных действий, но этот вопрос требует внимания, в связи с тем, что именно от этого и зависит от успеха расследования. Это разумно, чтобы уменьшить в области налогообложения ставки налога за счет виртуальной невозможности предпринимателей, работающих без уклонения от уплаты при нынешних темпах. В связи с этим необходимо постоянно совершенствовать налоговую систему, приближаясь к нему более логичным. Важным аспектом при определении меры ответственности налогоплательщика за нарушение налогового законодательства является Налоговый кодекс двух форм вины налогоплательщика, совершившего противоправное действие или бездействие: умышленное преступление и совершено по неосторожности.

Как очень важный положительный момент отмечается правильно организованное взаимодействие внутренних дел, службы разведки, налоговая полиция, налоговая служба, различные нормативные ведомственные органы, которые помогают улучшить качество и эффективность всей операции по борьбе с уклонением от уплаты налогов. Это позволяет нам при решении стоящих перед ними задач в короткие сроки и с меньшими усилиями и деньгами. Всегда это взаимодействие дает на практике положительные результаты и оказывает необходимое воспитательное воздействие на налогоплательщиков.

Список литературы:

1. Александр Бастрыкин о необходимости пресечь махинации на валютном рынке [Электронный ресурс] – Режим доступа. - URL: https://rg.ru/2016/01/15/bastrykin.html (дата обращения 16.01.2017)
2. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 30.11.2016) [Электронный ресурс] – Режим доступа. - URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 16.01.2017)
3. "Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред.
4. от 22.11.2016) [Электронный ресурс] – Режим доступа. - URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 16.01.2017)
5. Яковлев А.М. Экономическая преступность: закон и жизнь: Брошюра – М.: Проспект, 2010. – С. 125

Проблемные вопросы квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов (статья 199 УК РФ)

Проблемы квалификации налоговых преступлений по обязательным и факультативным признакам

Отсутствие единого критерия оценки правомерности расходования денежных средств налогоплательщиков - юридических лиц при наличии задолженности перед бюджетом.

Определенные трудности вызывает определение понятия «сокрытиеденежных средств, либо имущества, за счет которого должно осуществляться взыскание налогов». Так существует мнение, согласно которому неисполнение требований ст. 855 ГК РФ путем расходования средств предприятия либо перечисления денег, минуя счет недоимщика, с их полным отражением по бухгалтерским учетам состава указанного преступления не образует. Только неотражение указанных расчетов в бухгалтерском учете может быть признаком преступления, предусмотренного ст. 1993 УК РФ. Вместе с тем сформировалась и противоположная точка зрения по данному вопросу, а именно: если предприятие производит расчеты, минуя, расчетный счет, и при этом отражает операции в своем учете, указанные действия образуют состав преступления, предусмотренный ст. 199 УК РФ, поскольку предприятие совершает сокрытие денежных средств, т.е. уводит их из-под механизма принудительного взыскания недоимки.

Однако сегодня нет единого критерия оценки правомерности расходования денежных средств налогоплательщиков - юридических лиц при наличии задолженности перед бюджетом. Ссылки на очередность платежей, предусмотренную ст. 855. ГК РФ, уже практически не принимаются во внимание прокуратурой и судом. По нашему мнению, при возбуждении, уголовного дела по фактам сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и (или) сборах должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, необходимо устанавливать личную корыстную заинтересованность должностных лиц организаций в получении имущественной выгоде расходовании указанных средств на личные нужды или их присвоении.

В связи с этим достаточно часто на практике приходится разрешать вопрос, распространяется ли предусмотренная ст. 199 УК РФ уголовная ответственность на лиц, которые нарушают установленную очередность списания денежных средств со своих счетов, направляя денежные средства не на погашение налоговой недоимки, а, например, на хозяйственные нужды? С нашей точки зрения, все зависит от корыстной заинтересованности конкретного руководителя. Если деньги, подлежащие внесению в бюджет, направляются на приобретение дорогостоящей мебели, автотранспорта, оплату командировок, то, конечно же, для таких руководителей уголовная ответственность должна наступать.

Как правило, из предыдущего вопроса следует еще один: а если деньги идут на покупку комплектующих или оплату коммунальных платежей? В данном случае, если это какая-то продукция, необходимая в производственном процессе, то в данном случае - сначала налоги, потом комплектующие. Однако, если погашается задолженность по электроэнергии, в результате чего создаются условия для дальнейшего функционирования предприятия, то, здесь с применением уголовного преследования надо быть весьма острожным. В принципе, в данном случае может идти речь и о ситуации крайней необходимости, предусмотренной в уголовном законодательстве.

При этом к ситуации крайней необходимости никак не привязать перечисление денежных средств, например, на социально полезные цели (нужды детского сада или детского дома). Можно найти много учреждений социальной защиты, нуждающихся в спонсорской помощи. Однако государство не должно давать налогоплательщику свободу выбора направлять денежные средства, подлежащие внесению в бюджет в качестве налогов, на какие то иные цели.

В противном случае это, к сожалению, может перерасти в очередной вид бизнеса. В любой отрасли и в любом деле, даже самом благородном находятся свои любители схем и оптимизаторы.

Наличие умысла - обязательное условие привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.

Основываясь на практике, необходимо отметить, что ранее многие обвиняемые по советам своих адвокатов ссылались на отсутствие умысла на совершение данного преступления, вследствие незнания императивных публично-правовых норм налогового законодательства. Однако в ходе, допросов, следователям налоговой полиции, было нетрудно подвести обвиняемых к обсуждению социальной рекламы, размещенной на улицах и практически во всех СМИ, подчеркнув, таким образом, их осведомленность о необходимости уплаты и декларирования подоходного налога.

Наступление уголовной ответственности за совершение налогового преступления возможно лишь при наличии в действиях субъекта прямого умысла на совершение уклонения от уплаты налогов, что составляет субъективную сторону налогового преступления.

Умысел - это наиболее распространенная в законе и на практик форма вины. Анализ показывает, что из каждых десяти преступлений около девяти совершается умышленно. В ст. 25 УК РФ законодатель впервые закрепил деление умысла на прямой» и косвенный. Преступление признается совершенным с прямым умыслам, если лицо, его совершившее, осознавало:

• · общественную опасность, своего действия (бездействия);
• · предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий;
• · желало наступления этих последствий.

Следует отметить, что в соответствии с требованиями законодательства обязанность правильного составления отчетности и своевременного, ее представления в налоговые органы возложена на налогоплательщика. Поэтому представляя заведомо ложные сведения об объекте налогообложения, лицо сознает что дезинформирует (обманывает) государство в лице налоговых органов, и желает этого. Целью этих действий является снижение размера налогов, подлежащих уплате в бюджет, или полное избежание обязанности по их уплате. Мотивы и цель совершения такого деяния имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности, характеристике личности субъекта.

Сознание общественно-опасного характера совершаемого деяния нанесение экономического ущерба «государству и невыполнение конституционной публично-правовой обязанности по уплате налогов и предвидение его общественно опасных последствий не поступление налогов в бюджеты) образуют интеллектуальный элемент прямого умысла при совершении налогового преступления, а желание наступления указанных последствий относится к волевой сфере психической деятельности и составляет волевой элемент прямого умысла.

Под предвидением общественно опасных последствий следует понимать мысленное представление виновного о том вреде, который он при чинит совещенным им уклонением от уплаты налогов общественным отношениям, возникающим по поводу уплаты налогов, поставленных под защиту уголовного закона.

При прямом умысле предвидение включает, во-первых, представление о фактическом содержании предстоящих изменений в объекте посягательства (действующий порядок налогообложения), во-вторых, понимание их социального значения, т.е. вредности для общества, в-третьих, осознание причинно-следственной зависимости между действием или бездействием и общественно опасными последствиями. Помимо деления умысла на виды в зависимости от особенностей их психологического содержания, теория и практика уголовного права знают и иные классификации видов умысла. Так, по моменту возникновения преступного намерения преступного намерения умысел подразделяется на: заранее обдуманный и внезапно возникший. Заранее обдуманный умысел характерен тем, что намерение совершить преступление осуществляется через более или менее значительный промежуток времени после его возникновения. Во многих случаях заранее обдуманный умысел свидетельствует о прочной установке, иногда настойчивости субъекта в достижении преступных целей и, следовательно, заметно повышает общественную опасность, как преступления, так и самого виновного.

Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, необходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным умыслом. Как показывает практика, многие предприниматели решают вопрос о том, платить или не платить налоги, еще на стадии вложения денежных средств в бизнес и принятия решения об окупаемости того или иного проекта.

Нередко заранее обдуманный умысел свидетельствует о высоком интеллектуальном уровне виновного или об изощренности способов достижения преступной цели, которые могут проявляться в применении хитроумных способов уклонения от уплаты налогов, в использовании для достижения преступной цели других лиц, не сознающих своей роли в совершаемом преступлении, в использовании поддельных документов и т.п.

Обобщая вопрос определения наличия умысла при квалификации налоговых преступлений, необходимо отметить, что, прежде всего, нужно обратить внимание на рассмотренные выше элементы прямого умысла.

Действительно, в большинстве случаев субъект сознательно совершает какие-либо действия по обману налоговых органов, предвидя, что тем самым он избежит уплаты налогов, и стремится к этому. Предвидение виновным лицом конечной цели своих преступных действий и желание ее достижения в обязательном порядке должно быть доказано в ходе предварительного следствия.

В апреле 2001 года в отношении руководителей одного из крупных банков по признакам состава преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199 УК РФ, было возбуждено уголовное дело. Обзор судебно-следственной практики расследования преступлений в сфере налогообложения/ Следственный комитет при МВД России. М, 2008. Основанием для возбуждения уголовного дела послужили материалы выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на пользователей автодорог за 1998--2000 годы.

В ходе проверки было установлено, что в нарушение п. 2 ст.5 Закона РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации» от 18 октября 1991 г. №1759-1 (с изменениями), начиная со 2 квартала 1998 года налог на пользователей автомобильных дорог исчислялся по ставке 0,5% в Федеральный дорожный фонд и 1,25% в территориальный дорожный фонд. При этом в соответствии с указанным Законом ставка налога, подлежащего уплате в ТДФ, составила 2%.

В соответствии с Законом РФ от 27 июня 1998 г. № 93-ФЗ «О внесении изменений в Закон «О дорожных фондах в Российской Федерации», принятым во исполнение Закона РФ от 26 марта 1998 г. № 42-ФЗ «О федеральном бюджете на 1998 г.» ставка налога, подлежащего уплате в территориальный фонд Москвы, установлена, начиная со 2 квартала 1998 г., в размере 2%. При этом субъекты РФ уполномочены повышать (понижать) ставку налога в пределах 50% от ставки, установленной федеральным законом. При использовании субъектом своего права на повышение (понижение) ставки налога можно считать, что такая ставка установлена субъектом РФ. Законом Москвы от 3 февраля 1999 г. «О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды» ставка не повышена и не понижена, а установлена в соответствии с федеральным законом.

Банк же в целях налоговой минимизации посчитал, что он может уплачивать налог по прежней ставке -- 1,25% в период, когда федеральным законом была установлена ставка 2%. В результате неправильно примененной ставки налога банк не исчислил и не уплатил налог в территориальный дорожный фонд за 1998-2000 годы в сумме около 10 млн. рублей.

О наличии в действиях руководства банка умысла на уклонение от уплаты налогов свидетельствовало наличие письма налоговой инспекции, адресованного генеральному директору банка, в котором разъяснялось, что при определении ставки налога, исчисляемого в дорожный фонд г. Москвы, применяется ставка федерального налога. Однако перерасчет банком не делался, а налог платился по старой ставке, что и выявила документальная проверка, проведенная в январе-марте 2001 года. Таким образом, у банка имелось более полутора месяцев для исправления создавшейся ситуации и подготовки уточенных расчетов налога и внесения недоплаченных сумм в бюджет. Руководители же банка, рассчитывая на то, что указанные факты никто не выявит, необходимых действий не предприняли. Состоявшиеся два заседания Арбитражного суда полностью подтвердили позицию налогового органа.

Следует отметить, что вопрос определения умысла при совершении уклонения от уплаты, налогов стал предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ постановления от 29 мая 2003 г., «По делу о проверке конституционности положения статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Новиковой, Р.В; Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова».

Обращение граждан в Конституционный Суд РФ было продиктовано, тем, что, по мнению названных выше лиц, диспозиции статьи 199 УК РФ не обеспечивают однообразного толкования закона. Доказывание умысла лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, не определено конкретным перечнем и не обосновано конкретной нормативной базой, многое отнесено законодателем начисто субъективную оценку следователя, ведущего предварительное расследование, а также субъективную оценку работников прокуратуры и суда.

Действительно, с начала 2000 года в работе оперативных и следственных подразделений органов налоговой полиции стал прослеживаться явный сдвиг в сторону выявления преступлений, связанных с уклонением от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. В некоторых подразделениях ФСНП России, в производстве следствия находилось до 80% дел указанной категории. В 2001 году большинство уголовных дел (около 60%) были возбуждены в связи с наличием у организаций простой недоимки. Другие же сферы деятельности субъектов налогообложения исследовались слабо.

Поэтому в постановлении Конституционного Суда РФ отмечается, что,том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (ч. 2 ст. 25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.

Следовательно, применительно к Преступлению, предусмотренному ст. 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено, на избежание уплаты; налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил.. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК РФ).

Кроме того, Конституционный Суд РФ отметил, что из п. 5 ч. I ст. 73 УПК РФ и ст. 111 НК РФ следует, что установлению подлежат и обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления (в частности, стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции).

В резолютивной части вышеуказанного Постановления Конституционный Суд РФ отметил, что положение ст. 199 УК РФ об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в, бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные, фонды с организаций, совершенное в крупном или особо крупным размере, не нарушает конституционные гарантии прав и свобод человека и гражданина постольку, поскольку названное положение -- по-своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм -- предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. Следует подчеркнуть, что такая редакция постановления вызвала разочарование не только у лиц, инициировавших обращение в Конституционный Суд РФ, но также и у сторонников декриминализации налоговых преступлений, которые отмечают, «...что ничего нового в практику применения закона это не внесет. Для возбуждения уголовного дела, как и раньше, достаточно установить факт неуплаты налога. Доказательство, что это сделано умышленно, потребуется лишь на стадии передачи дела в суд. А до этого времени органы МВД могут проводить любые следственные действия, добывая доказательства умысла. Доказывать, что злого умысла не было, по-прежнему должен будет обвиняемый» Обзор судебно-следственной практики расследования преступлений в сфере налогообложения/ Следственный комитет при МВД России. М, 2008. .

По вопросу разграничения умысла и совершения ошибок,-ошибке, не влекут уголовной ответственности» Обзор судебно-следственной практики расследования преступлений в сфере налогообложения/ Следственный комитет при МВД России. М, 2008..

Данное мнение является; безусловно, правильным. Однако надо разобраться, как все же понять, где есть умысел на уклонение от уплаты налога, а где ошибка; так как, если полагаться только на объяснения налогоплательщика, то вряд ли кто-либо сам признается, что умышленно хотел внести в декларацию заведомо искаженные данные или совершить уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации.

В части касающейся несвоевременной подачей или неподачей налоговой декларации и иных документов хочу привести следующий пример из практики правоохранительных органов.

В частности в результате проведенных оперативно - розыскных мероприятий в отношении ЗАО «АЛНИТА» получена информация, имеющая признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах, а именно: неполная уплата налога на добавленную стоимость в результате занижения налогооблагаемой базы за 2004 г.

За проверяемый период ЗАО «АЛНИТА» осуществляло деятельность по эксплуатации инженерных инфраструктур городов и других населенных пунктов на основании предоставленной лицензии № 011991 серии МЖИЛ со сроком действия с 01.06.2001г. по 01.06.2004г.

ЗАО «АЛНИТА» на основании договора подряда №2/30 от 01.12.04г. с Заказчиком ГУП ДЕЗ района «Западное Дегунино» приняла на себя обязательство своими силами и средствами выполнить работы по содержанию, ремонту и эксплуатации жилого фонда и содержание внутридомовых территорий, в соответствии с заданием Заказчика и условиями конкурса.

Данные работы Заказчик принимал от подрядчика ЗАО «АЛНИТА» по Актам выполненных работ, выставленным счет - фактурам и оплачивал средствами городского бюджета.

Согласно полученным объяснениям от 26.06.2005 г. гр. Беловой Е. А. ЗАО «АЛНИТА» субподрядные договора не заключало, все работы по содержанию, ремонту и эксплуатации жилого фонда внутридомовых территорий выполняло своими силами и средствами.

На основании запроса для проверки были представлены документы отражающие финансово - хозяйственную деятельность ЗАО «АЛНИТА» (авансовые отчеты, платежные поручения карточки счета 50, акты выполненных работ, счет - фактуры), декларации по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за 2004г. не предоставлены.

Произведен осмотр заверенных копий документов (составлен АКТ от 30.05.2005г.) предоставленных генеральным директором ЗАО «АЛНИТА» Мустаевой Т. А. Первичные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская и налоговая отчетность за 2004 год предоставлены в имеющемся объеме и другие документы в организации отсутствуют.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г., с изменениями и дополнениями, вступившими в силу с 01.01.2004г., бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

Таким образом, видно, что книга покупок и книга продаж (на основании которых составляется декларация по НДС) должным образом не велись.

На основании ст. 143 НК РФ ЗАО «АЛНИТА» является плательщиком налога на добавленную стоимость.

На основании ст. 164 НК РФ для налогообложения применяется налоговая ставка 18%. Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

На основании ст. 163 НК РФ налоговый период устанавливается календарный месяц или квартал.

Согласно п.5 ст.174 НК РФ налогоплательщики обязаны предоставить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок непозднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно письму ИФНС России № 43 по г. Москве последнюю отчетность ЗАО «АЛНИТА» предоставила за 2003г., отчетность за 2004г. организация в ИФНС не предоставляло.

Таким образом, установлено, что за проверяемый период ЗАО «АЛНИТА» занималось предпринимательской деятельностью, бухгалтерский и налоговый учет операций не велся, в ИФНС организация не отчитывалась.

На основании приказа об учетной политике, а также в соответствии ст. 167 НК РФ учет налога на добавленную стоимость ведется по «отгрузке».

Согласно п.2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг) полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

На основании вышеизложенного начисление налога на добавленную стоимость ЗАО «АЛНИТА» за исследуемый период производилось по ставке 18% на основании первичной документации подтверждающей доход налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 169 НК РФ счета-фактуры должны быть составлены и выставлены в порядке, установленном п. 5 и п.6 настоящей статьи, а также подписаны руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации.

На основании вышеизложенного, НДС к возмещению принимался на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком ЗАО «АЛНИТА» товаров (работ, услуг).

В ходе исследования предоставленных счет - фактур установлено, что ЗАО «АЛНИТА» приобрела товар (услуги, работы) облагаемый налогом на добавленную стоимость за 2004г. на сумму 2 231 204,15 руб. в т.ч. НДС 340 353 руб.

Таким образом, в нарушении ст. 153 НК РФ ЗАО «АЛНИТА» занизило налогооблагаемую базу путем непредставления деклараций, что привело к неуплате (неполной уплате) налога на добавленную стоимость за 2004г. в размере - 3 932 041 руб.

Согласно письма № 17-76/4123дсп от 15.08.2005г. из ИФНС России №43 по г.Москве последняя отчетность предоставлена за 2003г.; за 2004г. и 2005г. отчетность организация не предоставляло. Сумма уплаченных налогов за 2004г. составляет 2 778 145 руб.; за 2005г. - 4 639 997 руб. На основании карточек лицевого счета ООО «Алнита» налог на добавленную стоимость и налог на прибыль за 2004г. не начисляло и не уплачивало.

Также в ходе проверки банковской выписки по лицевому счету № 40702810138080100006 за период с 01.01.2004г. по 28.06.2005г., было установлено, что ЗАО «АЛНИТА» заплатило в государственные и негосударственные бюджеты налоги начисленные за период 2004г.: ЕСН, ПФР, НДФЛ и Проф. Взносы (как налоговый агент), а также пени по этим налогам на общую сумму 9 951 956 руб. НДС и налог на прибыль ЗАО «АЛНИТА» не платило.

На основании вышеизложенного, сумма налогов, подлежащих уплате ЗАО «АЛНИТА» в бюджет за период 2004г. составила 3 932 041 руб.

Материал проверки представлен в Прокуратуру САО г. Москвы по результатам его рассмотрения вынесено постановления об отказе в возбуждении уголовного дела ввиду отсутствия сведений указывающих на наличие умысла генерального директора, материал был направлен для проведения дополнительных мероприятий.

В результате проведенных ОРМ в соответствии с указаниями Прокуратуры САО г. Москвы произведен опрос гражданки Муставаевой Т.А. - генерального директора ЗАО «Алнита» в результате которого она сообщила, что она, зная о свих обязанностях закрепленных в Законе РФ «О бухгалтерском учете» и Налоговом кодексе РФ осуществляла руководство финансово-хозяйственной деятельности фирмы с целью получения прибыли, в виду того, что фирма испытывала некоторые финансовые затруднения она не уплатила налог на добавленную стоимость, но собиралась его уплатить позже, но в виду того, что она боялась налоговых санкциях, зная о том что обязана предоставлять в налоговые органы налоговую отчетность она уклонилась от подачи налоговой декларации ссылаясь на опасение привлечь внимание сотрудников налоговых органов к получаемым ее фирмой налогам и спровоцировать камеральную проверку.

Также были получены должностные инструкции генерального директора ЗАО «Алнита» с соответствующими отметками об их ознакомлении согласно п.3.1 которых генеральный директор нес персональную ответственность за оформление и предоставление в налоговые органы налоговой и бухгалтерской отчетности.

По результатам дополнительных мероприятий в отношении генерального директора ЗАО «Алнита» Мустафаевой Т.А. возбуждено уголовное дело по факту совершения преступления предусмотренного п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ, т.е. уклонения от уплаты налогов с организации совершенного в особо крупном размере.

Позиция прокуратуры к предъявляемым требованиям обуславливается тем, что в практике федеральных судей г. Москвы оправдательные решения по налоговым составам в частности ст.199 УК РФ выносились в основном из-за отсутствия доказательственной баз указывающей на прямой умысел лица.

Правоприменителю необходимо отличать налоговое правонарушение от налогового преступления (которое, как правило, вытекает из налогового правонарушения, содержит некоторые его признаки), ошибки, допущенные при учете доходов и исчислении налога, от способов уклонения от уплаты налога. Поэтому весьма важно внимательно, шаг за шагом восстанавливать всю картину налогового преступления, выявлять противоправность деяния, способы его совершения, преступный умысел субъекта.

В случаях, когда причиной неисполнения или нарушения положенийналогового законодательства являются ошибки, заблуждение налогоплательщика относительно порядка исполнения норм налогового законодательства, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов наступать не должна.

Уголовная ответственность сотрудников консультационных фирм за уклонение от уплаты налогов.

Вопрос ответственности консультационных фирм за уклонение от уплаты налогов тесно связан с, проблемой определения субъекта ответственности за налоговые преступления.

К уголовной ответственности за соучастие в уклонении от уплаты налогов, могут быть привлечены только служащие консультационной фирмы, давшие конкретные советы, указания по совершению действий, направленных на уклонение от уплаты, налогов в крупных или особо крупных размерах.

В связи с этим представляется неправильной точка зрения авторов одного из учебников, согласно которой к ответственности могут быть привлечены иные бухгалтерские организации, обязанные уплачивать налоги и представлять сведения о доходах или расходах в налоговые органыЛогунов Д.А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Бухгалтерский учет. 2007. № 23.. Опровергают это и основополагающие принципы российского уголовного права, в соответствии с которыми субъектами уголовной ответственности могут быть только вменяемые, физические лица, достигшие установленного возраста (ст. 19 УК РФ). Таким образом, ответственность бухгалтерской организации по УК РФ наступить не может. Остается предполагать, что авторы имели в виду должностных, лиц каких-то иных бухгалтерских организаций, которые, вероятно, могли быть привлечены на договорной основе к ведению бухгалтерского учета или осуществлению аудита и способствовали уклонению от уплаты налогов советами и указаниями.

Пункт 1 ст. 6 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»Логунов Д.А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов Бухгалтерский учет. 2007. № 23. устанавливает, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства; при выполнении хозяйственных операций несут руководители этих организаций, которые могут в зависимости от объема учетной работы передать на договорных началах ведение бухгалтерских учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.

Однако здесь необходимо отметить, что подобные организации и специалисты, как правило, работают с документацией, которую им предоставляет клиент, то есть составляют бухгалтерскую отчетность на основе первичной финансовой отчетности. Таким образом, если искажены первичные документы (справки договоры; счета, накладные, инвойсы и т.д.), то, будет искажена и бухгалтерская отчетность. В данном случае об ответственности консультантов не может идти и речи.

К тому же нередко клиенты сами просят консультанта подсказать ту или иную схему по минимизации налоговых платежей или даже по уклонению от уплаты налогов. Конечно, консультант по налоговым вопросам в. определенных случаях может посоветовать уклониться от уплаты налогов или умышленно исказить данные бухгалтерского учета. Ведь подчас сложно с достаточной определенностью провести границу между консультацией по вопросам налогообложения и участием в намерениях клиента минимизировать налоги, с одной стороны, и между участием в преднамеренном уклонении от уплаты налогов, с другой стороны. Консультант по налоговым вопросам зачастую может, защитите себя от нарушения совокупности уголовно-правовых норм,- регулирующих ответственность за налоговые преступления лишь отказавшись от выполнения своих полномочий. Однако на этот шаг не должен решаться скоропалительно. Только тогда, когда его клиент требует от него в конкретной форме стать соучастником или пособником налогового преступления, он должен отказаться от выполнения своих обязанностей, предупредив клиента об опасности быть привлеченными уголовной, ответственности.

Также и в случае, если коллеги выявят брак работе консультанта,скрывать допущенный просчет от клиента.

Кратко затронем вопрос ответственности фирм, оказывающих услуги,- по оптимизации налогообложения. Многих налогоплательщиков интересует, несут ли какую-либо ответственность такие фирмы в случае, если их советы окажутся непрофессиональными, а сам налогоплательщик будет привлечен к налоговой или уголовной ответственности за использование рекомендованных схем? В данном случае на предварительном следствии должно быть доказано, что сотрудники консультационной фирмы:

• а) склонили должностное лицо организации-налогоплательщика на совершение действий, которые привели к уклонению от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере;
• б) не только советами и иными действиями склонили должностных лиц на вышеуказанные действия, но и руководили ими;
• в) не отказали должностному лицу организации-налогоплательщика, когда последний обратился в фирму для получения советов по совершению конкретных действий, приведших к уклонению от уплаты налогов, т.е. фактически предоставили ему схему уклонения. Консультационная фирма.дорожащая своей репутацией и именем, вряд ли станет предлагать своему клиенту незаконные схемы минимизации налогов. И все же налогоплательщикам стоит особое внимание обратить на договору заключаемый с консультационной фирмой, предусмотрев в нем положения о том, что действия и советы консультанта не должны повлечь для налогоплательщика неблагоприятных последствий.

Перед налогоплательщиком сегодня не стоит проблемы выработки и поиска схем налоговой оптимизации. На рынке действует множество консультационных, юридических, аудиторских и иных фирм, предоставляющих подобные услуги. Как говорится, было бы желание сэкономить, на налогах, а уж как это сделать, подскажут специалисты. Многие из них предлагают уже опробованные и проверенные схемы, некоторые же придумывают свои ноу-хау в данной области.

Специалисты, предлагающие схемы налоговой оптимизации, должны - отвечать за их юридическую чистоту и последствия их применения, быть готовыми отстаивать позиции налогоплательщика не только перед налоговыми органами, но и в судах, так как некоторые налоговики, к сожалению, все еще руководствуются собственным видением закона при осуществлении мероприятий налогового контроля.

Специалисты, занимающиеся защитой прав налогоплательщиков, считают, что «...к доказательствам умысла в действиях нарушителей требований налогового законодательства допустимо причислить: установленные следствием фактические данные о ведении в целях искажения отчетности «черновой бухгалтерии», отражающей реальное положение дел в организации; введение в документооборот фиктивных документов, искажающих финансовые показатели работы юридического лица, систематическое нарушение налогового законодательства, осуществляемое вопреки разъяснениям и указаниям налоговых органов, аудиторских «организаций и других компетентных специалистов. Налоговые нарушения, в основании которых лежат незнание или противоречивость, законодательных актов, математические, методические и прочие ошибки, неверные консультации и рекомендации сторон или не могут влечь за собой привлечение к уголовной ответственности». Обзор судебно-следственной практики расследования преступлений в сфере налогообложения/ Следственный комитет при МВД России. М, 2008.

Однако, с нашей точки зрения, все было бы совсем просто, еслив ответ на предъявляемые налоговыми и правоохранительными органами претензии стала бы ссылка на «неверные консультации сторонних лиц». В следственной практике они нередко еще называются «неустановленными».

Конечно же, ссылки на чьи-либо консультации не могут свидетельствовать о наличии или отсутствии умысла на совершение налогового преступления. Налогоплательщик обязан учитывать, с кем он консультируется, какие получает рекомендации и как их воплощает в жизнь. Любая, хоть как-то уважающая себя консультационная иликонсультаций.

Почему налогоплательщик обращается за помощью в сторонние специализированные организации? Потому, что либо сам, не знает, правильно ли ведет бухгалтерский учет в целом, либо хочет минимизировать свои налоги, либо просто не уверен в своих специалистах и хочет их проверить с помощью других профессионалов. При этом в случае, если ошибется консультационная фирма, отвечать перед уголовным законом им, скорее всего, придется вместе.

Поскольку не все проблемы можно рассмотреть в рамках анализа составов преступлений, некоторые спорные вопросы целесообразно рассмотреть обособленно.

Распространенная проблема, связанная с квалификацией налоговых преступлений, - это ошибка налогоплательщика относительно сложных положений законодательства о налогах и сборах. В обоснование отказа от уголовного преследования за деяния, совершенные в результате неправильного понимания сложных и противоречивых положений законодательства о налогах и сборах, можно сослаться на положения ч. 2 ст. 25 УК РФ, согласно которой «осознание общественной опасности» деяния является необходимым признаком прямого умысла.

Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению преступлений, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении указанных преступлений, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (статьи 285, 292 УК РФ).

Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и злоупотребление полномочиями (ст. 201 УК РФ) либо злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285 УК РФ), при наличии в содеянном всех признаков составов данных преступлений тоже образуют совокупность этих преступлений.

Кроме того, важно учитывать, что когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по статье 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой статьи 34 УК РФ - как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 198 или статьей 199 и статьей 327 УК РФ.

При квалификации важно учитывать, что в соответствии со ст.ст. 198-199.2 УК РФ обязательным условием наступления уголовной ответственности за налоговые преступления является высокий уровень общественной опасности данных деяний, который выражается в причинении крупного или особо крупного размера причиненного ущерба. При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд.

Установление в действиях субъекта умышленности уклонения от уплаты налогов и (или) сборов является одной из проблем, возникающих на практике. Квалификация преступления как совершенного умышленно составляет наиболее сложную задачу в практической деятельности, поскольку последнему зачастую приходится оперировать оценочными понятиями. Для решения этого вопроса необходимо руководствоваться следующим: налоговое преступление непосредственно вытекает из налогового правонарушения, является по существу его продолжением, поэтому необходимо вначале устанавливать вину в нарушении законодательства о налогах и сборах.

Смежным с налоговыми преступлениями являются деяния, предусмотренные ст. 174 и 174.1 УК РФ, что прямо вытекает из диспозиции данных статей. Указанная взаимосвязь проявляется в том, что общественная опасность этих преступлений и основное сходство заключается, прежде всего, в дестабилизации экономической деятельности нашего государства, подрыве экономики, развитию инфляции. Различие проявляется в том, что преступления, предусмотренные ст. 174 и 174.1 УК РФ, способствуют сокрытию иных общественно опасных деяний, связанных с незаконным приобретением денежных средств и (или) имущества. А специфика общественно-опасных деяний, предусмотренных ст.ст. 198-199.2 УК РФ предусматривается в том, что наше государство не получает или получает не до конца причитающиеся денежные средства в виде установленных законом налогов, сборов и т.д.

Основным объектом легализации денежных средств выступает законодательно установленная экономическая деятельность России. Как уже упоминалось, объектом налоговых преступлений являются экономические интересы государства в сфере формирования бюджета и внебюджетных фондов. Объект преступлений, предусмотренных ст. 174-174.1, несколько шире тех преступлений, ответственность за которые установлена ст.198-199.2. Предметом указанного преступления являются денежные средства и (или) материальные ценности, добытые преступным путем. Предметом налоговых преступлений предусматриваются только денежные средства в форме обязательно установленных законом налоговых платежей (сюда также относятся сборы, взносы, пошлины и т.п.), подлежащие взиманию в бюджет.

Налоговые преступления следует отличать также от преступных деяний, совершаемых при банкротстве, а именно от фиктивного или преднамеренного банкротства, а также от неправомерных действий при банкротстве (ст. 195, 196, 197 УК РФ). Хотя, безусловно, имеется взаимосвязь деяний, указанных в ст. 195-197 УК РФ с преступлениями в налоговой сфере, так как большинство общественно-опасных деяний, указанных в диспозиции данных статей направлены на уклонение от уплаты законодательно установленных платежей. Поэтому, при рассмотрении дел, по статьям 195-197 УК РФ, необходимо учитывать возможность привлечения виновных лиц за преступления в сфере налогов и сборов.

Неуплата налогов в бюджет происходит также при незаконном предпринимательстве. Поэтому необходимо разграничивать налоговые преступления от деяния, предусмотренного ст. 171 УК РФ - незаконное предпринимательство. Это деяние также включает в себя уклонение от уплаты налогов и сборов, поскольку субъект данного преступления действует нелегально, с использованием преступных методов и средств, следовательно, контролировать его уплату налогов представляется затруднительным. Исходя из этого, поскольку указанная статья применяется только в том случае, когда лицо занимается деятельностью, которая может быть и должна быть зарегистрирована, субъекта этого преступления следует привлекать к ответственности не только по ст. 171 УК РФ, но и в соответствии со ст.198-199 УК РФ по правилам совокупности преступлений.

Уклонение от уплаты налогов также связано с производством, приобретением, хранением, перевозкой или сбытом немаркированных товаров и продукции (ст. 171.1 УК РФ). Это преступление, также как и преступления в налоговой сфере посягает на интересы государства в финансовой сфере, поскольку государство не получает причитающиеся ему денежные средства в виде акцизных сборов. Однако объект посягательства данного деяния несколько шире: преступления, предусмотренные статьей 171.1, создают дополнительную опасность жизни и здоровью населения, так как включают в себя производство, хранение, сбыт немаркированной продукции. Причем маркировка должна подтверждать защиту продукции от подделок, качество, соответствие требованиям ГОСТ и т.д. Таким образом, субъект данного преступления может нести ответственность по совокупности статей УК РФ, предусматривающих ответственность за преступления в налоговой сфере (например, ст.198-199), а также 171.1 и 238 УК РФ.

Деяние физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве предпринимателя, не исполнившего обязанностей налогового агента, квалифицируется только по ст. 171 УК РФ без вменения ст. 199.1 УК РФ. Совокупность данных преступлений возможна только реальная. Действия же налогового агента, удержавшего из средств, выплачиваемых налогоплательщику, установленную сумму налогов, с ее последующим присвоением, квалифицируются по соответствующей части ст. 199.1 УК РФ и дополнительной квалификации как хищения не требуют.

Данная диссертационная работа должна поступить в библиотеки в ближайшее время

480 руб. | 150 грн. | 7,5 долл. ", MOUSEOFF, FGCOLOR, "#FFFFCC",BGCOLOR, "#393939");" onMouseOut="return nd();"> Диссертация, - 480 руб., доставка 1-3 часа, с 10-19 (Московское время), кроме воскресенья

Гладкова Маргарита Владимировна. Проблемы квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства: автореферат дис. ... кандидата юридических наук: 12.00.08 / Гладкова Маргарита Владимировна; [Место защиты: Кубан. гос. аграр. ун-т].- Краснодар, 2009.- 30 с.: ил. РГБ ОД, 9 09-4/4178

Введение к работе

Актуальность темы исследования. С начала 90-х годов в мире быстрыми темпами осуществляются глубокие социальные преобразования не только в правовой, но и в экономической сфере Реформирование государственной системы России привело к обновлению и изменению значительного числа основополагающих законодательных актов В жизни общества стали складываться новые отношения, требовавшие скорейшего законодательного регулирования Поспешность принятия нормативных актов, определяющих и регулирующих новые формы правоотношений в экономической, социальной, политической сферах, нередко приводила к несогласованности отдельных норм, чрезмерной объемности законодательства и его сложности для восприятия.

Очевидно, что законодатель, создавая новые правовые нормы, стремился к обеспечению экономической безопасности России, в том числе - законности и правопорядка в налоговых правоотношениях Но, все же, анализируя изменения в законодательстве, нельзя не заметить существующие проблемы и противоречия, которые становятся особенно очевидными в результате приведения уголовного и налогового законодательства в соответствие с требованиями норм международного права Анализируя изложенное, нельзя также не заметить, что существующие проблемы во многом возникают в результате коллизий между уголовным и налоговым законодательством России.

Реформы и изменения, которые происходят в экономической и правовой системах мира, также касаются одной из наиболее актуальных проблем для всех стран, а именно - проблемы собираемости и учета налогов, а также иных установленных законом платежей Причем, указанная проблема актуальна практически для всех государств мира, независимо от их законотворческого опыта и экономического развития Россия не является исключением Отступив от экономической концепции командно-административной системы, Россия, преодолевая трудности, но достаточно последовательно переходит на путь экономического развития рыночной экономики, свободного предпринимательства в условиях равенства всех форм собственности Этот процесс оказался довольно сложным, болезненным, повлекшим наряду с другими негативными последствиями взрыв экономической преступности, в том числе появление новых видов общественно-опасного поведения

Как известно, расширение и усложнение экономической деятельности России, способствует не только увеличению числа участников экономических правоотношений, росту валютной выручки, активному экспорту и импорту продукции и т п На фоне указанных реформ и преобразований заметны такие негативные факторы как рост числа преступлений в сфере экономики Несмотря на то, что правоохранительные и государственные органы принимают активное участие в пресечении указанных преступлений, криминогенная обстановка в стране продолжает ухудшаться В том числе значительным остается число преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов Количество уголовных дел, возбуж-

денных по фактам нарушения налогового законодательства, имеет тенденцию к неуклонному росту

Так, в 2003 г. в России было выявлено 3506, в 2004 г - 7996, в 2005 г 11500 налоговых преступлений В 2006 г рост налоговых преступлений по сравнению с предыдущим годом составил 18 % (14011) 1 По официальным данным МВД РФ в 2007 г подразделениями ОВД по расследованию налоговых преступлений выявлено всего 26785 посягательств в данной сфере. В том числе, выявлено 4921 случай уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ), 6564 преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций, 1338 случаев неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199 1 УК РФ); 1601 преступление, связанное с сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов 2

За январь-октябрь 2008 г статистика в сфере налоговых преступлений следующая всего совершено 25222 преступления, в том числе 5121 преступление, ответственность за которое наступает по ст 198 УК РФ, 6567 - по ст 199 УК РФ, 1402 - по ст 199* УК РФ, 1201 - по ст. 199 2 УК РФ 3

Скрывая подлежащие налогообложению доходы, налогоплательщики причиняют значительный вред государству, причем, несмотря на то, что с указанной категорией преступлений ведется непрерывная борьба, преступники постоянно «совершенствуют» свою противозаконную деятельность, используя такие экономические проблемы, как безработица, инфляция и т д Именно поэтому налоговые преступления характеризуются очень высоким уровнем латентности.

Ущерб от налоговых преступлений очень значителен, поскольку снижает возможности рационально использовать финансовые ресурсы государства для обеспечения безопасности общества, улучшения благосостояния населения, выполнения различных экономических и социальных программ, в том числе и национальных проектов

Рост преступности в налоговой сфере наряду с социально-экономическими факторами не в последнюю очередь обусловлен также необходимостью сокрытия незаконной предпринимательской деятельности, а также деятельности организованных преступных сообществ, от правоохранительных органов и необходимостью в легализации доходов При этом преступные группировки стремятся не только к интернационализации своей деятельности, но и к тому, чтобы поставить под контроль уже сложившиеся транснациональные корпорации, обеспечивающие переливание капитала по всему миру, что значительно упрощает процессы отмывания незаконных доходов, сокрытия прибыли от налогообложения и другие финансовые махинации Интеграция России в мировое сообщество приводит к

Сосотояние преступности в Российской Федерации за январь-декабрь 2004, 2005, 2006 г г // URL http //www mvd ru/stats

Состояние преступности в России за январь-декабрь 2007 / Главный информационно-аналитический центр МВД РФ Москва 2008

Состояние преступности в России за январь-октябрь 2008 / Главный информационно-аналитический центр МВД РФ Москва 2009

росту деятельности на ее территории транснациональных преступных сообществ, специализирующихся прежде всего в сфере экономической преступности Это делает особо актуальным противодействие правонарушениям в экономической сфере с учетом международного опыта и перспектив гармонизации российского и международного законодательства, регулирующего борьбу с налоговыми преступлениями, с деятельностью по легализации криминальных доходов и т п В данной связи с прпредставляется особенно важным использовать опыт развитых стран Запада, которые имеют многолетний и разветвленный практику формирования и реформирования налоговых систем, практику использования их в качестве регулятора макро- и микроэкономических процессов, а также противодействия правонарушениям в этой сфере Вместе с тем механический перенос западного опыта на отечественную почву еще не даст нужного эффекта, если мы не будем иметь в виду особенности функционирования национальной экономики, особенности правосознания и психологии россиян и ряд других факторов, которые должны определять специфику формирования налогового и уголовного законодательства, особенности практического противодействия преступности в данной сфере.

С учетом новых задач в области борьбы и предупреждения преступности представляется особенно важной и актуальной разработка вопросов квалификации преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и сборов, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты В условиях возрастания степени интеграции налоговых и других видов преступлений (особенно в деятельности организованной преступности, для которой налоговые преступления является лишь звеном в цепи финансовых махинаций) возникает потребность в разработке концепции квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства

Актуальность названных выше вопросов неоднократно привлекала к ним внимание исследователей, вместе с тем объемность и сложность темы позволяет говорить о существовании в ней целого ряда малоизученных аспектов Не претендуя на полное решение всех обозначенных выше вопросов, мы хотели бы внести свой вклад в их разработку.

Степень разработанности темы. Наиболее актуальные вопросы уголовной ответственности за преступления в сфере налогообложения исследовались в работах Баграева С П, Ботвинкина М Ю, Витвицкого А А, Глебова Д А, Козлова В А, Кучерова И И, Кузнецова А П, Логинова Е Л, Лопашенко Н А, Наумова А В, Нудель С.Л, Пальцевой И С, Пищулина В Г, Потехина Р Ю, Сальникова А В, Сабитова Р А, Соловьева И Н, Степашина С В, Тихонова Д Н, Цаневой А Н, Яни П С и др

Между тем в российской уголовно-правовой науке до настоящего момента не была рассмотрена взаимосвязь преступлений в налоговой сфере с актуальными проблемами в экономике Поэтому с введением в Уголовный Кодекс РФ дополни-

тельных статей, устанавливающих ответственность за новые составы преступлений, возникла необходимость в новых научных исследованиях

Юридической характеристике состава преступлений с позиции смежного законодательства были посвящены лишь отдельные и незначительные параграфы учебных пособий, статей в периодической печати и т п Например, Шахов Д Ю в своем диссертационном исследовании отражает взаимосвязь между налоговой нагрузкой и уклонением от уплаты налогов Однако данное диссертационное исследование посвящено соисканию степени кандидата экономических наук и в этом случае указанные проблемы рассмотрены в большей степени с точки зрения экономических проблем.

Сальников А. В рассматривает в своей диссертации уголовно-правовые проблемы уголовной ответственности за нарушения уголовного законодательства, причем, в данной работе автор отмечает взаимосвязь проблем в сфере экономики, банковской сфере с правопорядком в налоговых правоотношениях.

Кузнецов А П. указанную проблему отражает лишь в общих чертах, хотя в его диссертации отведен параграф, в котором автор утверждает о необходимости использовании специальных познаний при применении законодательства об ответственности за налоговые преступления

Потехин Р.Ю. в своей научной работе ограничился только тем, что в одном из параграфов рассмотрел лишь общую характеристику предупреждения налоговых преступлений, в связи, с чем автором был разработана классификация социально-экономических мер предупреждения налоговых преступлений.

Витвицким А.А. в диссертационном исследовании правовые нормы смежного законодательства используются в отдельных главах, но им отведено лишь косвенное значение

Научные исследования указанных авторов имеют важное значение для теории уголовного права и криминологии, но, все-таки представленных исследований явно недостаточно для исследования существующих проблем Нельзя также не учитывать постоянные изменения в законодательстве и экономике. Таким образом, несмотря на то, что проблема квалификации налоговых преступлений исследуется многими авторами, степень опасности этих преступлений возрастает с каждым днем, проблемы квалификации указанных преступлений в юридической литературе освещены еще недостаточно полно

В частности, в настоящее время в юридической литературе имеются весьма противоречивые сведения о влиянии актуальных экономических проблем на угрозу безопасности общественным отношениям в сфере налогов и сборов Проблема такого явления как инфляционный налог в юридической литературе не рассматривалась должным образом Впрочем, не уделяют внимания данной проблеме и ученые-экономисты. Лишь Мицкевич А А в своей работе, в одном из парафафов немного затрагивает указанную проблему.

Не разрабатывалась должным образом проблема отфаничения налоговых преступлений от смежных составов преступлений, таких как незаконное предпринимательство, фиктивное банкротство, лжепредпринимательство и т д

Анализ уголовных дел, опрос прокурорско-следственных работников, должностных лиц, имеющих отношение к расследованию налоговых преступлений, свидетельствуют, что значительную трудность представляет собой проблема отграничения налоговых преступлений от правонарушений, причем она связана, прежде всего с недостаточной разработанностью и сложностью как уголовного, так и налогового законодательства

Преступления, предусмотренные статьями 199 1 и 199 2 УК РФ остаются до конца не исследованными

Указанные обстоятельства, а также многие другие и предопределили выбор темы диссертационного исследования

Цели и задачи исследования. В своем диссертационном исследовании автор преследовал, прежде всего, цель разработки теоретических и практических аспектов квалификации налоговых преступлений путем совершенствования не только уголовно-правового, но и смежного законодательства в данной сфере

Для достижения указанной цели были выдвинуты следующие научно-прикладные задачи:

изучить исторические аспекты проблем квалификации сокрытия объектов налогообложения, с целью системного анализа указанной проблемы,

проанализировать взаимосвязь актуальных экономических проблем с преступлениями в сфере налогообложения,

рассмотреть актуальные проблемы квалификации налоговых преступлений и отграничить их от смежных составов общественно-опасных деяний в сфере экономики,

проанализировать социально-экономические причины уклонения от уплаты налогов и иных установленных законом платежей и общие основания криминализации указанного деяния в условиях экономических реформ не только в России, но и во всем мире,

Рассмотреть составы налоговых преступлений, предусмотренных ст 199 и
199 2 УК РФ, и провести отграничение понятия преступления от административ
ного проступка в сфере налогообложения,

Рассмотреть проблемы и противоречия между уголовным и смежным за
конодательством, предоставить рекомендации и сформулировать предложения,
направленные на совершенствования уголовного и смежного с ним законодатель
ства,

Объект и предмет исследования. Объектом настоящего исследования являются

система общественных отношений, складывающихся по поводу реализации безопасности в сфере налогов и сборов,

совокупность нормативных актов, являющихся источниками законодательства, обеспечивающего безопасность налоговых правовых отношений, в том

числе: а) современное (по состоянию на 20 февраля 2005 г) и ранее действовавшее (начиная с X в) отечественное уголовное законодательство, б) источники международного права, в том числе конвенций и пактов, участником которых является Российская Федерация; в) законодательные акты иных отраслей российского законодательства (конституционного, административного, налогового, финансового и т п),

Правосознание должностных лиц судебных и правоохранительных органов, уполномоченных обеспечивать безопасность налоговых правоотношений.

Предметом исследования выступают особенности квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства

Методологическую базу исследования составляют положения юридической и социологической науки о сущности преступления, социально-экономических отношений в современном обществе, их содержании, структуре, роли права в жизнедеятельности государства как необходимого инструмента охраны его наиболее важных интересов. Автор исследования руководствовался объективным методом познания социальных и правовых явлений и процессов, так или иначе относящихся к предмету его темы, в том числе политико-правовых в их взаимосвязи и взаимодействии Основное значение при разработке темы имели современные криминологические концепции и концептуальные разработки в области уголовного права, а также ряд частно-научных методов, качественный и количественный анализ, метод классификации криминологических явлений, метод сравнительного анализа, метод регионального анализа, юридико-аналитическая обработка нормативного материала и др Широко использована статистическая информация по теме, данные правоохранительных органов, отдельных исследовательских центров, положения ряда законов и подзаконных актов Интегрирующую функцию выполнял метод комплексного концептуального моделирования.

Для полноты и достоверности основных положений и выводов исследований совместно с общенаучным диалектическим методом были использованы и частнонаучные методы познания исторический, логический, сравнительно-правовой, математический, системный, индуктивный, дедуктивный и многие другие

Теоретической основой исследования являются труды Козлова В А, Ку-черова И.И, Потехина Р.Ю, Владимировского-Буданова В Ф, Крохиной Ю А, Витвицкого А А, Сальникова А В, Пальцевой И В, Ботвинкина М Ю, Коняхина В П, Шаталова С Д, Шахова Д С, Ковалевской М Ю, Рарога А И, Кузнецова А П, Барулина С В, Тихонова Д Н., Никулиной В.А., и многих других ученых, а также учебная литература по экономике, финансам, налоговому, административному и конституционному праву.

Нормативно-правовая база: выводы и положения диссертационного исследования основаны на изучении правовых норм Конституции РФ, законодательства зарубежных стран, а также норм международного права, уголовного законодательства прошлого и настоящего, налогового, административного законодательства России

Эмпирическую основу исследования составили общероссийские статистические данные о преступлениях в сфере налогообложения, совершенных на территории России; опубликованная судебная практика Верховного Суда Российской Федерации, а также практика судов Краснодарского края по уголовным делам в сфере налоговых преступлений за 2001-2008 годы Использован также личный практический опыт автора в должности помощника межрайонного прокурора, а также специалиста Минюста РФ по делам, связанным с проверкой законности в налоговой сфере

Научная новизна диссертационного исследования определяется, прежде всего, тем, что в нем предпринята одна из первых попыток монографической разработки актуальных проблем квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства. Работа является одним из первых комплексных исследований налоговых преступлений с позиции смежного законодательства после внесения изменений и дополнений в УК РФ от 8 12.2003 г.

Обобщение и критическое осмысление концептуальных взглядов отечественных и зарубежных ученых-юристов и экономистов по самым различным и наиболее значимым аспектам указанной проблемы, анализ законодательного материала и потребностей судебно-следственной практики позволяют сформулировать следующие основные положения исследования, которые выносятся на защиту:

1. Изучив историю развития законодательства за налоговые преступления, можно отметить, что оно от принципа устрашения его жестокостью постепенно переходило к принципу как общей, так и частной превенции Налоговая политика государства постепенно сводилась к целям наилучшей собираемости установленных налоговых пошлин, а не к жестокости наказания за их неуплату

2 Анализ проблемы квалификации налоговых преступлений показывает, что предупреждение данных преступлений невозможно одним лишь ужесточением санкций без соответствующих реформ в финансовом, трудовом, налоговом, административном законодательстве, а также на конституционном уровне

3. Поскольку преступления в налоговой сфере и административные право
нарушения - два разных противоправных явления, в целях обеспечения объек
тивной и правильной квалификации преступлений, указанные понятия необходи
мо четко отграничить и в Налоговом Кодексе РФ Анализируя настоящую редак
цию Налогового Кодекса РФ, в котором говорится лишь о возможности привле
чения лица за совершение налогового правонарушения к административной от
ветственности, предлагается дополнить его статьей следующего содержания-

«Ответственность за совершение преступлений в сфере налогообложения устанавливается в соответствии с уголовным законодательством РФ».

4. В работе проводится детальный анализ разграничения налоговых престу
плений (стст 198-199 2 УК РФ) со смежными составами в сфере экономической
деятельности (ст ст 174, 174 1 , 195-197, 171, 171 1 , 173 УК РФ) Обосновывается,
что в случае совершения преступлений, предусмотренных стст 195-197, 171,

171 ,173 УК РФ, данные деяния необходимо квалифицировать по совокупности с отдельными статьями о налоговых преступлениях (ст ст. 198-199 2 ^ РФ)

5 В результате диссертационного исследования автор приходит к выводу о необходимости внесения изменений или дополнений в статьи о налоговых и смежных с ними преступлениях, в частности

предлагается предусмотреть в санкциях ст ст 195-197 УК РФ такое наказание, как лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью,

в ст.ст 198 и 199 УК РФ после слов «. путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.», необходимо добавить «.. а также иным способом»,

обосновывается, что преступление, предусмотренное ст. 199 1 УК РФ, может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности (как специальная норма по отношению к ст. 293 УК РФ - халатность),

предлагается дополнить ст 199 2 УК РФ частью второй, в которую включить п а), "то же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору" и п. б) "то же деяние, совершенное в особо крупном размере".

6. Обосновывается, что субъектом уклонения от уплаты налогов с организаций должны рассматриваться только руководитель и главный бухгалтер Иные служащие организации выполняют лишь вспомогательные функции и не могут быть исполнителями (соисполнителями) данного преступления

В целях устранения коллизий между Конституцией РФ, Налоговым и Уголовным кодексами РФ, ст 35 Конституции РФ предлагается сформулировать в следующей редакции "никто не может быть лишен своего имущества, иначе как по решению суда либо в соответствии с законодательством в целях удовлетворения прав или законных интересов других граждан Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только в качестве налогов или сборов либо при условии предварительного равноценного возмещения".

В результате анализа норм об ответственности за налоговые преступления таких стран как Германия, Швейцария, Австрия, Франция, Норвегия, Корея, Япония и др выявляется положительный опыт, который может быть воспринят отечественным законодательством

На основе анализа международного опыта и анализа основных тенденций развития налоговой преступности в России выделены основные направления деятельности по предупреждению налоговых преступлений.

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что разработанные выводы и предложения служат основой для дальнейшей разработки и устранения проблем, связанных с квалификацией налоговых преступлений, отграничения их от правонарушений и смежных составов иных общественно-опасных деяний Актуальность темы исследования определила необходи-

мость выработки собственной авторской позиции по целому ряду проблем квалификации налоговых преступлений в современных условиях с учетом формирования соответствующих теоретических предпосылок исследования на междисциплинарном уровне Общетеоретическое значение диссертации заключается в том, что ее выводы и предложения дополняют теоретическую базу современной концепции уголовно-правовой и криминологической политики противодействия налоговой преступности, создают предпосылки уголовно-правового анализа причин и условий, способствующих совершению налоговых преступлений

Практическая значимость диссертационного исследования определяется созданием базы разработки рекомендаций по квалификации преступлений в налоговой сфере при осуществлении взаимодействия и координации действий различных правоохранительных органов Результаты данного исследования могут быть использованы в правотворчестве, с целью устранения существующих проблем и противоречий в законодательстве и экономике.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения и выводы диссертации изложены в двенадцати публикациях автора, в том числе в работах, опубликованных в изданиях, рекомендованных перечнем ВАК Отдельные положения и результаты исследований докладывались также и на научно-практических конференциях и при даче консультаций по запросам правоохранительных органов.

Структура исследования, предусмотренная задачами исследования, включает в себя введение, три главы, состоящие из восьми пунктов, список литературы, заключение Объем диссертационного исследования соответствует требованиям ВАК

И.Н. Соловьев,
ФСНП России, к.ю.н.

1. Общие положения

Не всегда единообразная уголовно-процессуальная практика, различные взгляды исследователей налоговой преступности на вопросы квалификации уклонения от уплаты налогов, позиция некоторых работников прокуратуры по вопросам законности возбуждения уголовных дел по ст. 198 и 199 УК РФ, а также вступление в силу части второй НК РФ обуславливают необходимость и актуальность рассмотрения данной темы.

Начнем с, казалось бы, несложного вопроса. Какие же преступления относятся к налоговым? С нашей точки зрения, налоговыми преступлениями могут быть признаны общественно опасные деяния, совершенные в области налогообложения юридических и физических лиц и запрещенные уголовным законом под угрозой наказания.

В то же время некоторые исследователи относят преступление, предусмотренное ст. 194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица" УК РФ, к налоговым. Так, Н.А. Лопашенко в своей книге "Преступления в сфере экономической деятельности" отмечает, что "…второй квалифицирующий признак - наличие судимости - понимается традиционно. Судимость возможна по любому из трех налоговых преступлений (ст. 194, 198, 199 УК РФ)"*1.
_____
*1 Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. - Ростов-на-Дону: Феникс, 1999. - С. 328.

По нашему мнению, преступление, предусмотренное ст. 194 УК РФ, не является налоговым. Порядок взимания таможенных платежей, а также ответственность за совершение таможенных правонарушений регулирует Таможенный кодекс Российской Федерации (а не НК РФ).

Раздел IX "Контрабанда и иные преступления в сфере таможенного дела" Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) относит к данным преступлениям контрабанду (ст. 219 ТК РФ), уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 220 ТК РФ), а также незаконные валютные операции и иные деяния с валютными ценностями (ст. 221 ТК РФ).

ТК РФ также устанавливает, что таможенное дело в Российской Федерации составляют таможенная политика Российской Федерации, а также порядок и условия перемещения через таможенную границу Российской Федерации товаров и транспортных средств, взимания таможенных платежей, таможенного оформления, таможенный контроль и другие средства проведения таможенной политики в жизнь.

В данном случае имеются различия как в функциях налогов и таможенного тарифа, а также в порядке установления ставок налогов и таможенных пошлин, так и в функциях государственных органов, контролирующих своевременность и правильность их уплаты.

Таможенный тариф выполняет роль инструмента торговой политики и государственного регулирования внутреннего рынка российских товаров при его взаимосвязи с мировым рынком, а также правил обложения товаров пошлиной при их перемещении через таможенную границу Российской Федерации. Таможенный тариф представляет собой свод ставок таможенных пошлин (таможенного тарифа), применяемых к товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации и систематизированным в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности. Ставки таможенных пошлин устанавливаются Правительством РФ.

2. Составы преступлений, выявленных в совокупности с уклонением от уплаты налогов

Одной из составляющих общественной опасности налоговых преступлений является то, что они постепенно срастаются с иными видами экономических преступлений, с общеуголовной преступностью, а также с организованной преступностью и коррупционными проявлениями.

Налоговые преступления могут обуславливать совершение иных экономических преступлений. В практике органов налоговой полиции встречается все больше составов преступлений, выявляемых в совокупности с уклонением от уплаты налогов и сборов.

Изучение данной проблемы весьма актуально еще и потому, что Федеральным законом от 10.04.2000 N 53-ФЗ к подследственности органов налоговой полиции добавились 25 статей УК РФ. Среди них имеются как преступления в сфере экономической деятельности, так и должностные преступления, а также преступления против собственности и общественной безопасности.

Не последняя роль в исследовании данной проблемы отводится изучению соотношения налоговых и иных преступлений. С нашей точки зрения, подобный анализ должен строиться на уголовно-процессуальной и судебной практике.

Некоторые исследования, проведенные в данной области, не всегда в полной мере опираются как на теорию, так и на практику уголовного и уголовно-процессуального права.

Так, в экспериментальном учебнике "Налоговое расследование"*1 приводится достаточно подробный анализ соотношения и совокупности налоговых и иных преступлений.
_____
*1 Налоговое расследование: Учебник/Под ред. Ю.Ф. Кваши. - М.: Юристъ, 2000.

Однако не совсем понятно, что имеет в виду автор, говоря о сложных составах налоговых преступлений. Согласно доктрине уголовного законодательства критерием отнесения преступления к сложному является конструкция его объективной стороны. Таким преступлением будет, например, согласно ст. 222 УК РФ совершение нескольких действий, каждое их которых самостоятельно образует состав преступления (незаконные приобретение, передача, сбыт, хранение, перевозка или ношение огнестрельного оружия, его основных частей, боеприпасов, взрывчатых веществ или взрывных устройств, а также незаконные приобретение, сбыт или ношение газового оружия, холодного оружия, в том числе метательного оружия, за исключением тех местностей, где ношение холодного оружия является принадлежностью национального костюма или связано с охотничьим промыслом).

Таким образом, не совсем ясно, что подразумевается в данном учебнике под сложными составами налоговых преступлений: либо авторы относят налоговые преступления к сложным, либо под термином "сложные составы налоговых преступлений" понимаются их квалифицированные виды, или же имеется в виду их совокупность с иными преступлениями? Из приведенного автором текста определить это не представляется возможным.

Необходимо рассмотреть также и предлагаемое авторами учебника деление преступлений, которые сопутствуют налоговым преступлениям, на три группы. Отчасти можно согласиться с делением таких преступлений на предваряющие факт налогового преступления, совершаемые в процессе налогового преступления и осуществляемые с целью получения денежного или имущественного дохода от налогового преступления.

Возражения возникают при анализе составов преступлений, отнесенных к той или иной группе.

С нашей точки зрения, незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ) не предваряет факт совершения налогового преступления. Для привлечения к ответственности за незаконное предпринимательство необходимым условием является то, что предпринимательская деятельность фигурантов должна была бы быть законной, и только невыполнение определенных условий по регистрации, получению разрешения или нарушению условий лицензирования дает основание считать ее незаконной, влекущей уголовную ответственность (например на изготовление фальшивой водки государство никогда не могло бы выдать лицензию).

В то же время доход, полученный от преступной деятельности (в данном случае незаконного предпринимательства), налогообложению не подлежит, а должен в полном объеме обращаться в доход государства. Таким образом, если в результате незаконной предпринимательской деятельности был получен доход, а лицо, совершившее данное преступление, не уплатило с нее налоги, то данная незаконная предпринимательская деятельность не требует дополнительной квалификации по ст. 198 и 199 УК РФ.

Поэтому содержащаяся в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (далее - Постановление N 8) рекомендация о том, что действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ, является, по нашему мнению, спорной.

Налоговое преступление может быть выявлено наряду с незаконным предпринимательством в случае, если лицо, кроме незаконного предпринимательства, осуществляло законную деятельность и при этом уклонялось от уплаты налогов или сборов.

Поэтому рассматривать незаконное предпринимательство как преступление, предваряющее налоговое преступление, не совсем правильно.

Преступления (ст. 324, 325, 327 УК РФ, связанные с приобретением, похищением и подделкой официальных документов, штампов, наград и т.д.), отнесенные автором ко второй группе, то есть к преступлениям, совершаемым в процессе осуществления преступного замысла на уклонение от уплаты налогов, как раз и следовало бы отнести к первой группе: к преступлениям, предваряющим налоговые преступления.

Как показывает практика, сначала изготовляются поддельные печати, приобретаются похищенные паспорта, иные документы, дающие права или освобождающие от обязанностей, а уже затем с их помощью совершаются действия, направленные на уклонение от уплаты налогов.

Не совсем также понятно, как можно привлечь к уголовной ответственности по ст. 175 УК РФ (приобретение или сбыт имущества, заведомо добытого преступным путем) лицо, получившее денежный или имущественный доход от налогового преступления*1.
_____
*1 Налоговое расследование. - С. 467.

С нашей точки зрения, неуплаченные налоги и сборы не могут быть в прямом смысле предметом, например, хищения, так как не являются имуществом. Напомним, что имущество - это вещи, деньги, ценные предметы и иные предметы материального мира, обладающие стоимостью, по поводу которых сущест-вуют отношения собственности, нарушаемые преступлением. Исходя из публично-правовых отношений, связанных с уплатой налогов, сами налоговые платежи ни на одном этапе хозяйственной и финансовой деятельности не являются собственностью налогоплательщика. Они априори принадлежат государству, которое установило ответственность не за их хищение, а за уклонение от их уплаты.

Таким образом, получение лицом, совершившим налоговое преступление, денежных средств в результате уклонения от уплаты налогов и сборов полностью охва-тывается диспозицией ст. 198 и 199 УК РФ и дополнительной квалификации по ст. 175 УК РФ не требует.

3. Субъект налоговых преступлений

Несмотря на разъяснение Постановления N 8 по определению круга лиц, привлекаемых к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ, единого мнения в специальной литературе тем не менее нет.

Напомним, что п. 10 вышеуказанного постановления устанавливает, что к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены:

1) руководители организации-налогоплательщика;

2) главный (старший бухгалтер) и лица, выполняющие их обязанности;

3) иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо ложные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения;

4) лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих данной организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями. Данные лица могут нести ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Таким образом, лица, указанные в подпунктах 1-3, могут быть привлечены к уголовной ответственности как исполнители и как соучастники преступления, а лица, указанные в п. 4, только как соучастники.

В то же время в книге "Уклонение от уплаты налогов"*1 отмечается, что круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов.
_____

С точки зрения практики, наверное, такое утверждение правильно. Однако ведь ранее часто складывались ситуации, когда лица, реально организовавшие сокрытие объектов налогообложения, отдававшие распоряжение на внесение искаженных данных в бухгалтерскую отчетность, не привлекались к уголовной ответственности, так как по документам не являлись ни руководителями, ни бухгалтерами, однако реально следили, а подчас и руководили финансово-хозяйственной деятельностью юридического лица, так как были вкладчиками денежных средств в данные предприятия или представителями структур, обеспечивающих безопасность, и т.д.

Все же в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации законодатель предусмотрел возможность привлечения таких лиц к уголовной ответственности как соучастников преступления.

В последнее время выдвигаются предложения об установлении ответственности учредителей за совершение налоговых преступлений в учрежденных ими организациях, независимо от того, принимали они участие в финансово-хозяйственной деятельности юридического лица или нет. По мнению авторов этого предложения, данная мера должна заставить учредителей осуществлять строгий контроль за деятельностью учрежденного ими юридического лица, что должно привести к уменьшению количества налоговых правонарушений и преступлений.

В некоторых изданиях также рассматриваются вопросы ответственности учредителей организаций. В частности, авторы книги "Уклонение от уплаты налогов" отмечают, что "в большинстве случаев лица, выполняющие управленческие функции в организации, - наемные работники, которые работают за установленный им должностной оклад, заработную плату. Мотивы для совершения налоговых преступлений, если их не подвигнуть какими-либо стимулами, у них отсутствуют. Другое дело - учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и проч."*1.
_____
*1 Завидов Б.Д., Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов. - М.: Экзамен, 2001. - С. 17.

Авторы данной книги также отмечают, что "в тех случаях, когда организация-налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другой, в качестве соучастников могут выступать учредитель (участник), акционер, руководитель или главный бухгалтер последней".

С нашей точки зрения, такая позиция неприемлема, так как установить вину учредителей и тем более акционеров в совершении налогового преступления при условии того, что их участие в деятельности организации ограничивалось простым учредительством или владением акциями, невозможно. В соответствии со ст. 5 УК РФ лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина.

Однако в случае участия учредителей в совершении налоговых преступлений они могут привлекаться к уголовной ответственности в качестве соучастников. Мы не рассматриваем в данном случае ситуацию, когда учредитель одновременно является генеральным директором или главным бухгалтером организации. В данном случае такое лицо привлекается к уголовной ответственности на общих основаниях.

Следует отметить, что в результате уклонения организации от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды ущерб может быть причинен не только государству но и учредителям (владельцам) данной организации. Ведь в результате совершения субъектом налогового преступления могут наступить следующие неблагоприятные последствия:

А) может быть скрыта часть прибыли от учредителей;

Б) к организации могут быть применены финансовые санкции за нарушение налогового законодательства;

В) на время проверки и вынесения решения деятельность организации может быть фактически парализована;

Г) может быть подорвано доверие партнеров и клиентов к организации, что может привести к ощутимым убыткам и потере места на рынке товаров или услуг.

Отметим, что в английском уголовном праве действия должностного лица, скрывающего прибыль от учредителя (принципала) в своих интересах, рассматриваются в некоторых случаях как коррупция.

А как быть с подставными лицами? Вообще вопрос использования недостатков института регистрации юридических лиц в целях создания условий для совершения налоговых преступлений и дальнейшего сокрытия следов этих преступлений стоит очень остро. Нередко встречаются случаи, когда юридическое лицо, задолжавшее солидную сумму государству по неуплаченным налогам, в ответ на требования, предъявляемые сотрудниками налоговой полиции, исчезает, а вместо реальных руководителей сотрудники правоохранительных органов сталкиваются с подставными лицами. Здесь можно выделить несколько вариантов:

Физическое лицо предоставляет за вознаграждение паспорт для регистрации юридических лиц. Как правило, в деятельности зарегистрированных на свое имя фирм указанные лица участия не принимают;

Физическое лицо нанимается на работу в фирму, занимающуюся регистрацией юридических лиц в качестве так называемого "учредителя ООО и ЗАО, представителя в МРП, ГНИ и фондах". Впоследствии на основании оформленных в установленном порядке решений о сложении обязанностей директора ООО и передаче уставного капитала и всех прав фирма фактически переходит к новому хозяину. В дальнейшем такой "учредитель", как правило, больше не сталкивается с новыми хозяевами фирмы, участия в хозяйственной деятельности и в распределении прибыли не принимает. В российском законодательстве нет норм, предусматривающих ответственность за вышеуказанные действия.

Отметим, что ответственность за учреждение нескольких фирм одним физическим лицом не предусмотрена ни в одном нормативно-правовом акте. Это и правильно, так как в случае появления такого запрета существенно ограничивались бы права граждан на осуществление коммерческой деятельности и поощряемое государством участие в рыночных отношениях.

Другой вопрос, с какой целью эти фирмы создаются и как они выполняют закрепленную в Конституции Российской Федерации публично-правовую обязанность платить законно установленные налоги и сборы?

Вообще, в некоторых случаях таких "учредителей" остается только пожалеть, а не наказывать. Ведь ими часто оказываются старики, инвалиды, недееспособные граждане, оказавшиеся, к сожалению, на грани выживания. Их-то и находят предприимчивые граждане, за плату предлагая "одолжить паспорт на несколько дней". Другой вопрос, когда их "назначают" еще и руководителями этих фирм. В этом случае их положение, конечно, значительно осложняется.

4. Момент окончания налоговых преступлений

После вступления в силу положений НК РФ немало споров возникает по поводу момента окончания преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.

В своей книге "Преступления в сфере экономической деятельности" Н.А. Лопашенко отмечает: "Следует иметь в виду, что одно только непредставление декларации в срок в налоговые органы или подача налоговой декларации с заведомо искаженными данными не является моментом окончания налогового преступления.

Налоговый кодекс предусматривает возможность внесения налогоплательщиком изменений и дополнений в налоговую декларацию для устранения ошибок, приводящих к занижению налога. Причем такая возможность имеется у налогоплательщика не только до истечения срока подачи декларации, но и по истечении его: до истечения срока уплаты налога и даже - по истечении последнего срока - до момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки, выявившей ошибки"*1.
_____
*1 Лопашенко Н.А. Указ. соч. - С. 327.

Если следовать логике Н.А. Лопашенко, то получается, что данное преступление не является оконченным до момента вручения физическому лицу или предпринимателю акта налоговой проверки, выявившей ошибки. С данным мнением согласиться нельзя. В ходе проверки должны быть выявлены налоговые правонарушения и признаки налогового преступления, а не ошибки, как считает автор.

И вообще, в данном случае речь идет о налоговой, а не уголовной ответственности. Преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, является оконченным 16 июля года, следующего за отчетным, до тех пор пока положения Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" распространяются на прошлые периоды деятельности налогоплательщиков (например на порядок подачи деклараций за 2000 год).

Это можно утверждать на основе подпункта "в" п. 1 ст. 13 и ст. 19 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" и п. 48 и 64 инструкции Госналог-службы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”", согласно которым разница между суммой налога, уплаченной (удержанной) и исчисленной за отчетный год, и перечисленной суммой налога с совокупного фактического годового дохода подлежит взысканию с плательщиков или возврату им налоговыми органами не позднее 15 июля года, следующего за отчетным, а также п. 5 Постановления N 8, который устанавливает, что преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Отметим также, что все изменения в налоговой декларации должны производиться на основании заявления об изменениях и дополнениях, подаваемого в налоговый орган. Значение данного документа велико, так как дата подачи заявления определяет порядок применения финансовых санкций. Большое значение имеет фиксация дня подачи заявления. В некоторых случаях целесообразно отправлять заявление и уточненную декларацию по почте. При этом следует сделать опись вложения. Дата отправки (почтовый штемпель на заказном письме) будет являться датой подачи заявления.

В соответствии с подпунктами 2, 3, 4 ст. 81 НК РФ возможны следующие ситуации:

Заявление об изменениях и дополнениях подано до истечения срока подачи декларации. В этом случае декларация считается поданной в день подачи такого заявления и финансовые санкции не применяются;

Заявление подано по истечении срока подачи декларации, но до срока уплаты налога. В данном случае санкции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки. Акт налоговой проверки в рассматриваемом случае - это, по мнению большинства юристов, акт камеральной налоговой проверки, поскольку провести выездную налоговую проверку в рамках срока уплаты налога вряд ли возможно;

Заявление подано по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога. В этом случае санкции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки и налог уплачен. Акт налоговой проверки - это может быть как акт камеральной налоговой проверки, так и акт выездной налоговой проверки. При этом отметим, что данная норма касается случаев внесения изменений в декларации за прошлые отчетные периоды.

Таким образом, если заявление подано после истечения срока уплаты налога и срока подачи декларации, но налог фактически не уплачен, то преступление является оконченным.

Вопрос окончания налоговых преступлений также тесно связан с проблемой отнесения налоговых преступлений к длящимся или продолжаемым и исчисления сроков давности по данным преступлениям.

И в данном случае мнения специалистов разделяются.

Так, П.С. Яни считает, что налоговые преступления являются длящимися, приводя следующую аргументацию: "... невыполнение в установленный срок (календарный срок, определенный в законе о конкретном налоге или в договоре об экспортной сделке, срок, связанный с датой принятия таможенной декларации или днем истечения срока ее подачи) обязанности зачислить средства в инвалюте на счет в уполномоченном банке, уплатить налог, таможенный сбор, погасить кредиторскую задолженность не означает исчезновения соответствующей обязанности. И после наступления срока, т.е. тогда, когда преступление уже начало совершаться, лицо продолжает быть обязанным выполнить определенные действия, а потому деяние лица, часто называемое преступным состоянием, безусловно, является длящимся"*1.
_____
*1 Яни П.С. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов//Российская юстиция. - 1999. - № 1.

В этом случае в соответствии с постановлени- ем 23 Пленума Верховного Суда СССР от 04.03.1929 (в ред. от 14.03.1963) длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например вмешательство органов власти), а срок давности уголовного преследования в отношении длящихся преступлений исчисляется со времени их прекращения по воле или вопреки воле виновного (добровольное выполнение виновным своих обязанностей, явка с повинной, задержание органами власти и др.).

Иной точки зрения придерживается В.И. Тюнин: "В главе 22 УК составы преступлений, объективная сторона которых заключается в неисполнении обязанностей, предусмотрены ст. 177, 190, 192, 193, 194, 198 и 199 УК РФ. В тех случаях, когда уголовный или иной закон указывает на срок исполнения этих обязанностей, преступление следует относить к одномоментным и окончание их связывать с истечением контрольного срока исполнения обязанностей. Эти преступления предусмотрены ст. 190, 193, 194, 198, 199 УК. Наступление уголовной ответственности за них связывается с тем, что обязанность не исполнена, а указание срока ее исполнения является видимой, осязаемой (в юридическом смысле) границей выполнения состава преступления, свидетельствующей о ее неисполнении. Эта осязаемость очевидна и для правоохранительных органов, которые ориентируются на нее, привлекая лицо к ответственности"*1.
_____

В.И. Тюнин отмечает также, что не вызывает особых возражений рассмотрение некоторых преступлений, совершаемых в сфере экономической деятельности, как "продолжаемых". "Продолжаемыми" преступлениями признаются налоговые. Изученная нами правоприменительная практика убеждает в том, что налоговые преступления при доказанности умысла лица на совершение преступления правильно квалифицировались как "продолжаемые"*1.
_____
*1 Тюнин В.И. О "длящихся" и "продолжаемых" преступлениях в сфере экономической деятельности//Журнал российского права. - 2001. - № 1.

С нашей точки зрения, при определении срока давности по налоговым преступлениям необходимо исходить из того, что налоговые преступления являются продолжаемыми. В соответствии с этим срок давности по налоговым преступлениям начинает течь с момента исполнения последнего деяния, образующего это продолжаемое преступление.

Объективная сторона преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, заключается в неисполнении обязанностей налогоплательщика, предусмотренных ст. 57 Конституции Российской Федерации и налоговым законодательством. В данном случае момент окончания налогового преступления связан с истечением установленного налоговым законодательством срока исполнения этих обязанностей.

Напомним, что срок давности согласно ст. 198 УК РФ и части 1 ст. 199 УК РФ составляет 6 лет, а согласно части 2 ст. 199 УК РФ - 10 лет после совершения данного тяжкого преступления.

5. Квалификация налоговых преступлений в связи со вступлением в силу части второй НК РФ

В соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" в налоговой системе Российской Федерации с 1 января 2001 года произошли некоторые изменения. Так, вместо страховых взносов в государственные внебюджетные фонды теперь уплачивается в соответствии со ст. 234-244 части второй НК РФ единый социальный налог (взнос). При этом существовавшие до введения в действие части второй НК РФ внебюджетные фонды не ликвидируются, а изменяется лишь порядок уплаты взноса и государственный орган, контролирующий полноту, своевременность и правильность его уплаты.

В связи с этим изменение налогового законодательства не влечет за собой изменения уголовного (УК РФ) и уголовно-процессуального (УПК РФ) законодательства. Таким образом, основания и порядок возбуждения уголовных дел по фактам уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды не изменился.

6. Применение минимального размера оплаты труда при квалификации налоговых преступлений

При определении МРОТ в ходе привлечения налогоплательщика к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов необходимо использовать определение Конституционного Суда Россий-ской Федерации от 16.01.2001 "По делу о проверке конституционности примечания 2 к статье 158 УК РФ в связи с жалобой гражданина Скородумова Д.А.".

В п. 3 Определения говорится о том, что, вводя тот или иной показатель кратности минимального размера оплаты труда (МРОТ), на основе которого размер хищения рассматривается как крупный, законодатель дает уголовно-правовую оценку общественно опасному деянию и порожденным им последствиям как с точки зрения причинения вреда собственнику имущества, так и с точки зрения не-обоснованного обогащения преступника. Реализация конституционного принципа обратной силы закона, устраняющего или смягчающего ответственность, обуславливается, следовательно, изменением содержания именно общественной опасности, противоправности и наказуемости преступления.

Увеличение показателя кратности, приводящее к повышению нижнего предела стоимости похищенного имущества, начиная с которого хищение может быть признано совершенным в крупном размере, влечет смягчение установленной раннее ответственности, поскольку осуществлено непосредственно в уголовном законе, реализуется в рамках уголовно-правовых отношений и направлено на обеспечение соразмерности наказания общественной опасности преступления.

В п. 4 Определения отмечается, что МРОТ, исходя из которого определяется такой квалифицирующий признак, как крупный размер хищения, устанавливается не уголовным законом, а законом иной отраслевой принадлежности. Его изменение не влечет изменение нормы уголовного закона, действовавшей на момент совершения преступления, поскольку по своей правовой природе МРОТ является единицей расчета, которая определяется федеральным законодателем с учетом социально-экономических факторов и на определенный период, что в данном случае исключает возможность применения конкретного МРОТ в уголовно-правовых отношениях, возникших до его установления. Иное могло бы привести - вопреки воле законодателя - к декриминализации общественно опасных деяний и к нарушению принципа справедливости, предполагающего обеспечение соответствия наказания и иных уголовно-правовых мер характеру и степени общественной опасности совершенного преступления.

В современных социально-экономических условиях принятие федеральным законодателем решения о повышении МРОТ не может рассматриваться как издание закона, устраняющего или смягчающего уголовную ответственность.

7. Акт проверки налогоплательщика органами налоговой полиции как доказательство по уголовному делу

В некоторых регионах страны работа по расследованию налоговых преступлений иногда затрудняется из-за позиции надзирающих прокуроров, которая подчас объясняется небольшим опытом работы по надзору за соблюдением налогового законодательства. Никоим образом не пытаясь оспаривать и вторгаться в основные права и обязанности работников прокуратуры, все же отметим, что подчас огромная кропотливая работа, проделанная по выявлению и особенно документированию и закреплению следов налоговых преступлений, оказывается напрасной вследствие нежелания прокуроров разо-браться в вопросах квалификации налоговых преступлений и выработать единообразный подход к практике возбуждения и прекращения уголовных дел.

Например, в Московской области прокуроры санк-ционируют возбуждение уголовного дела только в том случае, если в материалах содержится акт проверки налогоплательщика, составленный налоговым органом или органом налоговой полиции совместно с налоговым органом. Таким образом, выводы, содержащиеся в акте проверки налогоплательщика органом налоговой полиции, не заслуживают доверия со стороны местной прокуратуры и автоматически исключаются из перечня собранных по делу доказательств.

Следует отметить, что право проведения органами налоговой полиции проверок налогоплательщиков нередко ставится под сомнение. Так, в проекте Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", внесенного в качестве законодательной инициативы на рассмотрение Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации депутатами Государственной Думы В. И. Головлевым и В. В. Похмелкиным 5 апреля 2001 года, предлагается исключить из полномочий федеральных органов налоговой полиции (ст. 36 НК РФ) право участвовать в налоговых проверках по за-просу налоговых органов, а также производить проверки в соответствии с действующим законодательством при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления.

Депутаты также предлагают ограничить право органов налоговой полиции на проведение налоговых проверок дополнением, содержащимся в части второй ст. 34.1 Проекта, согласно которому федеральные органы налоговой полиции вправе проводить проверки налогоплательщиков по месту их нахождения только при осуществлении следственных действий по возбужденному уголовному делу согласно уголовно-процессуальному законодательству.

Принятие данного законопроекта в значительной степени ограничит возможности ФСНП России при осуществлении задач по обеспечению экономической безопасности государства. По нашему мнению, рассмотренный проект федерального закона подлежит дальнейшей доработке и в представленном варианте не может быть реализован.

В настоящее время право проведения проверок налогоплательщиков, закрепленное в ст. 36 НК РФ, является по большей части формальным, так как отсутствует однозначная регламентация того, какую проверку и в какой форме вправе приводить органы налоговой полиции.

С нашей точки зрения, выполнение федеральными органами налоговой полиции правоохранительных функций возможно и в рамках Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности". Однако в случае проведения такой проверки акт проверки налогоплательщика органами налоговой полиции должен приниматься как доказательство по уголовному делу.

В последнее время нередко возникают вопросы, связанные с возможностью привлечения к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ индивидуальных предпринимателей за уклонение от уплаты НДС.

В связи с этим отметим, что существующая на сегодняшний день диспозиция ст. 198 УК РФ по своей конструкции не предусматривает возможности привлечения к уголовной ответственности предпринимателей без образования юридического лица за уклонение от уплаты НДС.