Дополнительная выгода (Богатый И.)

Дата размещения статьи: 10.07.2014

Стороны комиссионного соглашения предусматривают в договоре, как правило, минимально возможную цену, по которой комитент хочет продать имущество. Напомним, что по договору комиссии одно лицо, комитент, поручает другому, комиссионеру, совершить определенные действия от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). В отчете при договоре комиссии на реализацию товара, по нашему мнению, должны содержаться следующие сведения:
- количество и стоимость реализованных комиссионером товаров с выделением соответствующих сумм НДС;
- сумма денежных средств, полученных от покупателей в счет оплаты товаров или в качестве аванса;
- сумма вознаграждения комиссионера (включая НДС), которая исчисляется в соответствии с условиями договора;
- сумма фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению, с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и оплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат).
Если комитент имеет возражения по отчету, то он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договором не устанавливается иное). При отсутствии возражений со стороны комитента отчет считается принятым.
Приняв же отчет, комитент обязан выплатить комиссионеру соответствующее вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен:
- в виде фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;
- в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
- в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;
- каким-либо иным способом, согласованным сторонами.
Между сторонами в договоре комиссии желательно указывать также и условие, при котором производится выплата комиссионного вознаграждения. Ведь в Обзоре практики разрешения споров по договору комиссии (доведен Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85) высшие судьи указали, что право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон (п. 3 Обзора).
Помимо этого, комитент оплачивает расходы комиссионера, связанные с исполнением договора (ст. 1001 ГК РФ). По общему правилу не возмещаются только расходы на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента. Однако в силу того, что данная норма ГК РФ является диспозитивной, стороны могут предусмотреть и иное в договоре.
Одной из обязанностей посредника при осуществлении договора комиссии является обязанность исполнения принятого на себя поручения на наиболее выгодных для комитента условиях (абз. 1 ст. 992 ГК РФ). Поэтому не исключено, что комиссионер продаст товар дороже, чем предусмотрел комитент. В таком случае появляется дополнительная выгода от продажи, которая делится между сторонами договора поровну, если иное не предусмотрено самим соглашением (абз. 2 ст. 992 ГК РФ).
Таким образом, гражданским законодательством установлен общий порядок распределения дополнительной выгоды между посредником и комитентом - поровну. Если же стороны в договоре пропишут иной порядок распределения дополнительной выгоды, то она делится в соответствии с договором. К примеру, комитент для стимулирования посредника может прописать в договоре комиссии условие, согласно которому комиссионеру причитается вся сумма дополнительной выгоды.
На практике к услугам комиссионера прибегают для закупки либо продажи того или иного товара. Для более сложных поручений обычно используют агентский договор (ст. 1005 ГК РФ). Однако, если агент действует от своего имени, положения ГК РФ о договоре комиссии применяются и к агентскому соглашению (ст. 1011 ГК РФ). Следовательно, нормы Гражданского кодекса РФ о дополнительной выгоде действуют и в таких обстоятельствах.
Не составит труда рассчитать дополнительную выгоду, если в договоре комиссии четко оговорена цена, по которой следует продать или купить товар. Соответственно, если сделка проведена на более выгодных условиях, то разница в запланированной и фактической цене и будет являться сверхплановой прибылью.
Но чтобы посреднику претендовать на половину подобного дохода, ему необходимо доказать, что именно благодаря его усилиям и получена дополнительная выгода. В п. 12 указанного выше Обзора высшие судьи констатировали, что если товар реализуется на торгах, то разница между начальной и итоговой ценами продажи не образует дополнительной выгоды по смыслу абз. 2 ст. 992 ГК РФ. В данном случае, на их взгляд, повышение назначенной цены обусловлено выбранным сторонами способом исполнения комиссионного поручения, а не действиями самого посредника. Исходя из этого логично предположить, что и во всех иных случаях, когда незапланированная прибыль получена без дополнительных усилий комиссионера, претендовать на таковую он не вправе.
Однако далеко не всегда комитент, давая поручение, оговаривает конкретную цену покупки-продажи. В таких обстоятельствах порядок определения дополнительной выгоды не столь однозначен. Как было сказано выше, принятое на себя поручение комиссионер и так обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента. При отсутствии же таковых комиссионеру предлагается исполнять поручение согласно обычаям делового оборота либо иным обычно предъявляемым требованиям.
Из этого следует, что для того, чтобы заработать дополнительно, посреднику в рассматриваемой ситуации необходимо "превзойти" сложившуюся практику заключения соответствующих сделок. А это, в свою очередь, означает, что на практике определить дополнительную выгоду при отсутствии конкретной цены более чем проблематично.
Судьи же ФАС Уральского округа посчитали, что если договором не установлена цена, по которой подлежат реализации товары, то нет оснований считать, что они были реализованы на наиболее выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (Постановление ФАС Уральского округа от 14.03.2006 N Ф09-1602/06-С6).
Поэтому указание в договоре конкретной цены покупки-продажи товаров - в интересах комиссионера.

Бухгалтерский учет

- у комитента

Вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому при передаче комиссионеру имущества право собственности на него остается у комитента до момента передачи этого имущества покупателю. Следовательно, указанное имущество продолжает учитываться на балансе комитента. При этом балансовая стоимость переданного имущества (продукции, товаров, материалов) отражается на счете 45 "Товары отгруженные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При реализации же через комиссионера объекта основных средств его стоимость учитывается на субсчете "Выбытие основных средств" счета 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
На дату продажи имущества покупателю (указанную в отчете комиссионера) комитент признает:
- доход от обычных видов деятельности, если реализуемое имущество является товаром или его продукцией (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), либо
- прочий доход - при реализации иного имущества (п. 7 ПБУ 9/99).
В первом случае доход отражается на счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", во втором - на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". Выручка (прочий доход) признается в сумме, за которую имущество реализовано комиссионером (п. п. 6, 10.1 ПБУ 9/99).
Расчеты с комиссионером ведутся комитентом отдельно по реализуемому имуществу и вознаграждению. Выручка (прочий доход) отражается в учете комитента по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90-1 (91-1). При этом одновременно делается запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером по имуществу", и кредиту счета 62 на сумму, за которую реализовано имущество.
Сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру, учитывается в расходах по обычным видам деятельности (коммерческие расходы), если комиссионер продает товары или его продукцию, либо в прочих расходах - при продаже иного имущества. Признается же она в указанных расходах на дату утверждения отчета комиссионера (п. п. 5, 7, 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете сумма вознаграждения в первом случае относится в дебет счета 44 "Расходы на продажу", во втором - в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов). Кредитуется же в обоих случаях счет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по вознаграждению".
Сумма дополнительной выгоды в части, причитающейся комиссионеру, а также расходы, понесенные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом, отражаются в аналогичном порядке.
При приобретении имущества через комиссионера перечисленные ему для исполнения комиссионного поручения денежные средства расходом у комитента не признаются (п. 3 ПБУ 10/99).
Имущество, приобретенное через комиссионера, в учете комитента отражается в зависимости от его назначения:
- товары, предназначенные для перепродажи, - на счете 41 "Товары";
- сырье, материалы и т.п. - на счете 10 "Материалы";
- оборудование, требующее монтажа, - на счете 07 "Оборудование к установке";
- имущество, которое впоследствии будет принято к учету в составе основных средств, - на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Приобретенное имущество (товары, материалы, основные средства и т.п.) принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат комитента на приобретение этого имущества (без учета НДС) (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных затрат" ПБУ 5/01, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. соответственно Приказами Минфина России от 09.06.1991 N 44н, от 30.03.2001 N 26н, от 29.07.1998 N 34н). Следовательно, при приобретении имущества по цене ниже, чем указал комитент, фактическими затратами является совокупность:
- суммы, уплаченной комиссионером продавцу имущества;
- комиссионного вознаграждения;
- дополнительной выгоды в части, причитающейся комиссионеру;
- расходов, понесенных комиссионером в связи с исполнением договора и компенсируемых комитентом.
Если комиссионным договором на приобретение имущества установлено деление дополнительной выгоды между комитентом и комиссионером, то комиссионер должен перечислить комитенту сумму причитающейся ему части дополнительной выгоды.

- у комиссионера

Как было сказано выше, при получении от комитента товаров на реализацию право собственности к комиссионеру не переходит. Поэтому имущество, поступившее на комиссию, на балансе комиссионера не отражается, а учитывается им на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в оценке, указанной комитентом в акте приемки-передачи (Инструкция по применению Плана счетов). По мере продажи этих товаров их стоимость списывается с указанного забалансового счета 004 (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
При отгрузке товаров покупателю в учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед комитентом на счете 76. При этом у комиссионера не возникает ни доходов, ни расходов. При получении оплаты от покупателя и перечислении оплаты комитенту у комиссионера также не образуется доходов и расходов (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99).
Затраты, понесенные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом согласно договору комиссии, не признаются расходами комиссионера (п. 3 ПБУ 10/99). Данные затраты относятся на расчеты с комитентом, при этом производится запись по дебету счета учета расчетов с комитентом и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При получении от комитента денежных средств в счет возмещения данных затрат в учете комиссионера погашается указанная дебиторская задолженность комитента, дохода при этом не образуется (п. 3 ПБУ 9/99).
Имущество, приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего. Поэтому оно учитывается комиссионером на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по цене, указанной в отгрузочных документах продавца. Денежные средства, поступившие от комитента и предназначенные для приобретения имущества в рамках договора комиссии, доходом комиссионера не признаются (п. 3 ПБУ 9/99).
При получении от продавца имущества, приобретенного для комитента, в учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед продавцом на счете 60 (Инструкция по применению Плана счетов).
Выручка (поступления), связанная с оказанием посреднических услуг, - вознаграждение и сумма дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру, является доходом от обычных видов деятельности и признается на дату утверждения отчета комитентом (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99). Данные доходы учитываются на счете 90-1 в корреспонденции со счетом учета расчетов с комитентом 76.

Налоговые обязательства

- НДС

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется исходя из фактической цены реализации (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Выше приводилось, что по исполнении поручения комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии.
Основываясь на приведенных нормах, московские налоговики считают, что в выручку комитента (доверителя, принципала) должна включаться вся сумма средств, полученных от покупателя за реализованный товар, в том числе вознаграждение посредника независимо от типа посреднического договора. Поэтому объектом обложения НДС у комитента является стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) с учетом комиссионного вознаграждения.
Если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров (работ, услуг) является доходом комиссионера, то указанные средства подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Поэтому вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой налогом выручки комитента (Письмо УМНС России по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281).
Однако судьи ФАС Северо-Западного округа посчитали по-иному. Действия налоговиков, которые доначислили комитенту НДС в связи с тем, что им не включались в облагаемую базу суммы дополнительной выгоды по агентскому договору, они признали не соответствующими нормам гл. 21 НК РФ.
Суть рассматриваемого судьями дела заключалась в следующем. Налогоплательщик занимался реализацией ГСМ на основании агентских договоров. Согласно условиям договоров топливо отгружалось агентам по ценам, указанным в спецификациях к агентским соглашениям. Посредники, действующие от своего имени, самостоятельно устанавливали цену на ГСМ для покупателей, при этом вся дополнительная выгода оставалась в их распоряжении. Даже в тех случаях, когда топливо продавалось по цене ниже указанной в спецификации, агент, хотя и нес убытки, должен был перечислить налогоплательщику денежную сумму, указанную в спецификации. По окончании каждого месяца общество выставляло агенту счет-фактуру и товарную накладную. Агент же, в свою очередь, представлял отчет, в котором отражал в том числе суммы дополнительной выгоды, остающиеся в его распоряжении. Принципал при этом формировал налоговую базу по НДС исходя из сумм выручки, указанной в спецификациях и счетах-фактурах, то есть без учета причитающихся агенту сумм дополнительной выгоды.
Кассационная коллегия посчитала вывод судов обеих инстанций о том, что получение дополнительной выгоды не является обязательством агента и в силу условий агентского договора не влияет и не может влиять на величину выручки принципала, полученной в рамках этого договора, правильным и поддержала позицию судов, которые признали решение налоговой инспекции в обжалуемой части недействительным как не соответствующее положениям гл. 21 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А26-2950/2007, Определением ВАС РФ от 02.04.2008 N 4446/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ в порядке надзора).
Несмотря на приведенное решение судей, к сожалению, налоговые риски при неучете комитентом дополнительной выгоды при исчислении облагаемой базы по НДС довольно высоки. Ведь дополнительная выгода так или иначе связана с оплатой товаров. А это в силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ означает, что соответствующая сумма должна увеличивать базу по НДС.
При передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) (Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36).
Таким образом, при передаче товаров комиссионеру обязанности по исчислению НДС у комитента не возникает. Налог ему следует начислить в момент отгрузки комиссионером товаров покупателю, о чем последний должен сообщить комитенту.
Сославшись на приведенную выше норму - все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента (аналогичные правила на основании ст. ст. 974 и 1011 ГК РФ применяются к договорам поручения и агентским договорам), налоговики считают, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя, в том числе и его комиссионером (поверенным, агентом), как в денежной, так и в иной форме (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).
Следовательно, при поступлении предоплаты на счет комиссионера, участвующего в расчетах, ему надлежит отразить это в отчете или иным образом известить об этом комитента, чтобы тот мог своевременно начислить НДС с предоплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Часть дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру в связи с реализацией имущества по цене выше указанной комитентом (приобретением имущества по цене ниже указанной комитентом), является для комиссионера доходом, который непосредственно связан с оказанием посреднических услуг. Поэтому с данной суммы, как и с размера вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ, ст. 992 ГК РФ), комиссионер уплачивает НДС.
Поскольку операции по реализации посреднических услуг не перечислены в п. п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ, то реализация таких услуг в силу п. 3 ст. 164 НК РФ подлежит обложению НДС по ставке 18%. Дополнительную выгоду, на взгляд финансистов, также надлежит обложить НДС по ставке 18% отдельно от вознаграждения комиссионера (Письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-11/122). В качестве основания приводится упомянутый п. 1 ст. 156 НК РФ. Согласно этой норме комиссионер определяет облагаемую НДС базу не только как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений, но и как сумму любых иных доходов, полученных при исполнении договора комиссии.

Пример. Комиссионер по договору реализовал товары, принадлежащие комитенту, за 235 000 руб. без НДС. Договором комиссии установлены минимальная цена реализации (без НДС) - 220 000 руб. и сумма вознаграждения - 20 000 руб. Условиями договора также предусмотрено, что при реализации товара по цене выше установленной вся дополнительная выгода признается дополнительным вознаграждением комиссионера.
Поскольку налогоплательщик реализовал товары на более выгодных условиях, то помимо определенной договором суммы вознаграждения ему причитается дополнительное вознаграждение в размере 15 000 руб. (235 000 - 220 000). Следовательно, организация должна исчислить НДС с суммы 35 000 руб. (20 000 + 15 000). Искомая сумма налога составит 6300 руб. (35 000 руб. x 18%).

- налог на прибыль

Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо специальных норм относительно того, как следует отражать в налоговом учете дополнительную выгоду по договору комиссии. В свое время столичные налоговики (Письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889) посчитали, что в данном случае сторонам договора следует придерживаться следующего:
- для комиссионера приходящаяся на его долю часть сверхплановой прибыли является внереализационным доходом как безвозмездно переданные ему комитентом средства;
- комитент отражает в составе доходов от реализации всю сумму дополнительной выгоды, в том числе сумму, причитающуюся посреднику.
Если следовать предложенному, то часть дополнительной выгоды, полагающейся комиссионеру, комитент не может учесть в расходах в силу п. 16 ст. 270 НК РФ. Тем самым получается, что эта часть дохода у него будет облагаться налогом дважды.
Финансисты же рекомендовали учитывать дополнительную выгоду (Письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347):
- комитенту - в доходах для целей налогообложения прибыли в полном объеме вместе с основным доходом от сделки, совершенной комиссионером;
- комиссионеру - в доходах вместе с основным вознаграждением по договору в причитающейся ему сумме.
При таком подходе логично предположить, что комитент соответствующую сумму вправе учесть в прочих расходах, как и оплату услуг комиссионера (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для снижения же налоговых рисков в договоре комиссии тем не менее целесообразно указать, что сумма дополнительной выгоды в случае реализации или покупки товара на более выгодных условиях является составной частью вознаграждения посредника за его услуги.
Статьями 251 и 270 НК РФ определены виды доходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Так, при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
К неучитываемым же расходам, в частности, относятся расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 9 ст. 270 НК РФ).
Расходы комиссионера (агента), которые он совершил в связи с исполнением обязательств по договору комиссии (агентскому договору), если такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента (принципала), не учитываются в составе расходов комиссионера (агента). Также не учитываются расходы, осуществленные комиссионером за комитента (агентом за принципала), если такие расходы отражаются в налоговом учете комитента (принципала).
Если комиссионер (агент) осуществляет расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются комитентом (принципалом) и не отражаются в налоговом учете комитента (принципала), то он вправе включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.
Напомним, что согласно указанной норме п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом:
- под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;
- под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, комиссионер (агент), исполняя определенные договором комиссии (агентским договором) юридические и иные действия по поручению комитента (принципала), не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии (агентским договорам). Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент (принципал). Также он определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган.
В то же время, если комиссионер в рамках договора комиссии (агент в рамках агентского договора) осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом (принципалом) и не учитываемые в налоговом учете комитента (принципала), такие расходы он вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации при методе начисления признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы были осуществлены, то есть в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение оказания услуг (Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/181).
Расходы комиссионера, понесенные в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, в случае их возмещения комитентом подлежат включению в состав расходов комитента в порядке, определенном гл. 25 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 N 20-12/001705). Следовательно, компенсация расходов, понесенных комиссионером, у комитента учитывается в прочих расходах при условии выполнения требований п. 1 ст. 252 НК РФ.
При кассовом методе помимо отчета необходима также оплата, то есть перечисление комитентом или удержание комиссионером денежных средств в сумме вознаграждения, включая дополнительную выгоду, или погашение комитентом задолженности другим способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Особенности при УСН

Дополнительная выгода может образоваться у комитента и комиссионера, которые используют упрощенную систему налогообложения.
Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при применении налогоплательщиками УСН в составе доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются. С учетом этого, а также нормы п. 1 ст. 996 ГК РФ "упрощенцы"-комитенты при определении налоговой базы в качестве доходов учитывают все поступления (денежные суммы), полученные комиссионером от третьих лиц при совершении сделок по договору комиссии (Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/204). Поэтому дополнительную выгоду им надлежит учитывать в доходах в полном объеме как сумму, входящую в доход от сделки, совершенной комиссионером. Датой получения доходов комитента будет являться день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 04.02.2009 N 20-14/009034@).
"Упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Вознаграждения, уплачиваемые комиссионерам за оказанные ими услуги, у "упрощенца"-комитента относятся к расходам, учитываемым при определении налоговой базы (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В связи с тем что комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комитентом комиссионеру или удерживаемое комиссионером самостоятельно из сумм, поступающих к нему на основании договора комиссии, относится к расходам комитента, доходы комитента на суммы данного вознаграждения уменьшаться не должны. Следовательно, в целях налогообложения комитент должен учитывать в составе доходов сумму выручки, перечисленную комиссионером с учетом комиссионного вознаграждения, даже при условии, что указанное вознаграждение удержано комиссионером самостоятельно (упомянутые Письма Минфина России N 03-11-04/2/204, УФНС России по г. Москве N 20-14/009034@).
Затраты в виде выплаты дополнительной выгоды комиссионеру в закрытом перечне расходов, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не поименованы. А потому в договоре комиссии (агентском договоре) желательно указывать, что причитающаяся комиссионеру дополнительная выгода является частью его вознаграждения. Если такого условия в договоре не будет, то не исключено возникновение конфликтной ситуации с налоговиками. И тогда "упрощенцу"-комитенту, скорее всего, уже в суде придется доказывать, что остающаяся у комиссионера часть дополнительной выгоды - это расходы в виде его комиссионного вознаграждения.
Расходами "упрощенца" признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из денежных средств, причитающихся комитенту, то данную сумму последний вправе учитывать в составе расходов на дату утверждения отчета комиссионера, в котором указываются суммы выручки, полученной от покупателей, и комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру. Следовательно, и дополнительная выгода при ее включении в указанное вознаграждение учитывается в расходах на дату утверждения отчета.
У "упрощенца"-комиссионера (агента) доходом является комиссионное вознаграждение. При участии его в расчетах учесть сумму вознаграждения в доходах по договору комиссии на реализацию товаров комиссионер должен при поступлении денежных средств на его расчетный счет (в кассу) от покупателя. В этот же момент в доходах им признается и часть причитающейся ему дополнительной выгоды.
Если договором комиссии предусматривается приобретение для комитента товаров, то при поступлении на счет комиссионера денежных средств от заказчика в доходы он включает сумму причитающегося ему вознаграждения. Сумма дополнительного вознаграждения может быть определена лишь после заключения договора на поставку товаров. Именно в этот момент ее и надлежит включить в доход комиссионеру.

Договор комиссии предполагает, что комиссионер по поручению комитента совершит одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, и естественно, за вознаграждение (п. 1 ст. 990 ГК). После исполнения заказа он обязан представить комитенту соответствующий отчет (ст. 999 ГК).

К примеру, фирма может поручить комиссионеру заключить сделку по реализации или приобретению определенной продукции. Как правило, в этом случае в договоре указывается минимальная продажная стоимость товара или же, наоборот, максимальная покупная цена, от которых и отталкивается в дальнейшем исполнитель. Понятно, что в том случае, если комиссионеру удастся, что называется, продать дороже или купить дешевле, то у комитента возникает дополнительная выгода в виде либо большего размера полученной выручки, либо сэкономленных средств. По общему правилу такая дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну (ст. 992 ГК). Однако условиями договора может быть предусмотрен и иной порядок распределения подобных доходов между заказчиком и исполнителем. К примеру, договор комиссии может предусматривать, что вознаграждение комиссионера состоит из твердой денежной суммы и процентной доли от допвыгоды. В любом случае с уверенностью можно говорить о том, что вряд ли какой-либо комиссионер пойдет на то, чтобы вовсе отказаться от притязаний на подобный доход. В конце концов, только благодаря его усилиям доход этот может возникнуть. Остается разобраться, как необходимо оформлять в налоговом учете «дележ» подобных доходов.

Налоговое отражение

К сожалению, ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве не нашел отражения ответ на вопрос о том, когда именно у комиссионера возникает право на долю дополнительной выгоды, заработанной его усилиями. Можно было бы предположить, что это происходит в тот же момент, когда такая выгода, собственно, получена. В этом случае и фирма, и посредник могли бы учитывать в доходах лишь свою часть «бонуса». Однако согласно Гражданскому кодексу вещи, поступившие комиссионеру от комитента (либо приобретенные комиссионером за счет комитента), являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК). Если распространять данную норму и на прибыль, полученную «сверх плана», то налоговый учет «бонуса» несколько усложнится — признать его доходом комиссионер вправе только после соответствующего «разрешения» комитента.

Собственно говоря, именно этот менее удобный вариант учета предлагают компаниям и специалисты главного финансового ведомства в письме от 5 июня 2008 г. № 2008 г. Так, по мнению финансистов, при расчете налога на прибыль комитент обязан учесть полученную по договору комиссии дополнительную выгоду в полном объеме, вместе с основным доходом от сделки. Соответственно, сделать это он должен на день реализации или приобретения посредником товаров. Точную дату необходимо взять из извещения о реализации или отчета комиссионера (п. 1 ст. 271 НК). А вот уже комиссионер отражает в доходах лишь ту часть незапланированной прибыли, которая положена ему по условиям соглашения. Сделать это он должен одновременно с учетом непосредственно комиссионного вознаграждения, то есть на день подписания отчета (письмо Минфина от 21 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/668). Комитент же на дату подписания этого документа вправе списать часть сверхплановой прибыли, доставшейся комиссионеру, в расходы. Таким образом, и фирма-заказчик, и исполнитель в результате все равно заплатят налог на прибыль лишь со своей доли дополнительной выгоды. Тем не менее эксперты Минфина настаивают, что именно такой порядок отражения подобных доходов будет правильным в целях налогообложения прибыли.

С. Котова , эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Количество и стоимость реализованных комиссионером товаров с выделением соответствующих сумм НДС;
сумма денежных средств, полученных от покупателей в счёт оплаты товаров или в качестве аванса;
сумма вознаграждения комиссионера (включая НДС), которая исчисляется в соответствии с условиями договора;
сумма фактически произведённых расходов, подлежащих возмещению, с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и оплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат).

Если комитент имеет возражения по отчёту, то он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчёта (если договором не устанавливается иное). При отсутствии возражений со стороны комитента отчёт считается принятым.
Приняв же отчёт, комитент обязан выплатить комиссионеру соответствующее вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен:
в виде фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершённой комиссионером;
в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
в процентах от цены сделки, совершённой комиссионером;
каким-либо иным способом, согласованным сторонами.

Между сторонами в договоре комиссии желательно указывать также и условие, при котором производится выплата комиссионного вознаграждения. Ведь в Обзоре практики разрешения споров по договору комиссии (доведён информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № 85) высшие судьи указали, что право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключённой между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон (п. 3 обзора).

Помимо этого, комитент оплачивает расходы комиссионера, связанные с исполнением договора (ст. 1001 ГК РФ). По общему правилу не возмещаются только расходы на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента. Однако в силу того, что данная норма ГК РФ является диспозитивной, стороны могут предусмотреть и иное в договоре.

Одной из обязанностей посредника при осуществлении договора комиссии является обязанность исполнения принятого на себя поручения на наиболее выгодных для комитента условиях (абз. 1 ст. 992 ГК РФ). Поэтому не исключено, что комиссионер продаст товар дороже, чем предусмотрел комитент. В таком случае появляется дополнительная выгода от продажи, которая делится между сторонами договора поровну, если иное не предусмотрено самим соглашением (абз. 2 ст. 992 ГК РФ).

Таким образом, гражданским законодательством установлен общий порядок распределения дополнительной выгоды между посредником и комитентом - поровну. Если же стороны в договоре пропишут иной порядок распределения дополнительной выгоды, то она делится в соответствии с договором. К примеру, комитент для стимулирования посредника может прописать в договоре комиссии условие, согласно которому комиссионеру причитается вся сумма дополнительной выгоды.

На практике к услугам комиссионера прибегают для закупки либо продажи того или иного товара. Для более сложных поручений обычно используют агентский договор (ст. 1005 ГК РФ). Однако если агент действует от своего имени, положения ГК РФ о договоре комиссии применяются и к агентскому соглашению (ст. 1011 ГК РФ). Следовательно, нормы Гражданского кодекса РФ о дополнительной выгоде действуют и в таких обстоятельствах.

Не составит труда рассчитать дополнительную выгоду, если в договоре комиссии чётко оговорена цена, по которой следует продать или купить товар. Соответственно, если сделка проведена на более выгодных условиях, то разница в запланированной и фактической цене и будет являться сверхплановой прибылью.

Но чтобы посреднику претендовать на половину подобного дохода, ему необходимо доказать, что именно благодаря его усилиям и получена дополнительная выгода. В пункте 12 указанного выше обзора высшие судьи констатировали, что если товар реализуется на торгах, то разница между начальной и итоговой ценой продажи не образует дополнительной выгоды по смыслу части 2 статьи 992 ГК РФ. В данном случае, на их взгляд, повышение назначенной цены обусловлено выбранным сторонами способом исполнения комиссионного поручения, а не действиями самого посредника. Исходя из этого логично предположить, что и во всех иных случаях, когда незапланированная прибыль получена без дополнительных усилий комиссионера, претендовать на таковую он не вправе.

Однако далеко не всегда комитент, давая поручение, оговаривает конкретную цену покупки-продажи. В таких обстоятельствах порядок определения дополнительной выгоды не столь однозначен. Как было сказано выше, принятое на себя поручение комиссионер и так обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента. При отсутствии же таковых комиссионеру предлагается исполнять поручение согласно обычаям делового оборота либо иным обычно предъявляемым требованиям.

Из этого следует, что для того чтобы заработать дополнительно, посреднику в рассматриваемой ситуации необходимо «превзойти» сложившуюся практику заключения соответствующих сделок. А это, в свою очередь, означает, что на практике определить дополнительную выгоду при отсутствии конкретной цены более чем проблематично.

Судьи же ФАС Уральского округа посчитали, что если договором не установлена цена, по которой подлежат реализации товары, то нет оснований считать, что они были реализованы на наиболее выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (постановление ФАС Уральского округа от 14.03.06 № Ф09-1602/06-С6).

Поэтому указание в договоре конкретной цены покупки-продажи товаров - в интересах комиссионера.

Бухгалтерский учёт
- у комитента
Вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретённые комиссионером за счёт комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому при передаче комиссионеру имущества право собственности на него остаётся у комитента до момента передачи этого имущества покупателю. Следовательно, указанное имущество продолжает учитываться на балансе комитента. При этом балансовая стоимость переданного имущества (продукции, товаров, материалов) отражается на счёте 45 «Товары отгруженные» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). При реализации же через комиссионера объекта основных средств его стоимость учитывается на субсчёте «Выбытие основных средств» счёта 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

На дату продажи имущества покупателю (указанную в отчёте комиссионера) комитент признаёт:
доход от обычных видов деятельности, если реализуемое имущество является товаром или его продукцией (п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» (ПБУ 9 / 99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н), либо
прочий доход - при реализации иного имущества (п. 7 ПБУ 9 / 99).

В первом случае доход отражается на счёте 90 «Продажи» субсчёт 1 «Выручка», во втором - на счёте 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт 1 «Прочие доходы». Выручка (прочий доход) признаётся в сумме, за которую имущество реализовано комиссионером (п. 6, 10.1 ПБУ 9/99).

Расчёты с комиссионером ведутся комитентом отдельно по реализуемому имуществу и вознаграждению. Выручка (прочий доход) отражается в учёте комитента по дебету счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» и кредиту счёта 90-1 (91-1). При этом одновременно делается запись по дебету 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» субсчёт «Расчёты с комиссионером по имуществу» и кредиту счёта 62 на сумму, за которую реализовано имущество.

Сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру, учитывается в расходах по обычным видам деятельности (коммерческие расходы), если комиссионер продаёт товары или его продукцию, либо в прочих расходах - при продаже иного имущества. Признаётся же она в указанных расходах на дату утверждения отчёта комиссионера (п. 5, 7, 11, 16 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10 / 99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). В бухгалтерском учёте сумма вознаграждения в первом случае относится в дебет счёта 44 «Расходы на продажу», во втором - в дебет счёта 91 субсчёт 2 «Прочие расходы» (инструкция по применению плана счетов). Кредитуется же в обоих случаях счёт 76 субсчёт «Расчёты с комиссионером по вознаграждению».

Сумма дополнительной выгоды в части, причитающейся комиссионеру, а также расходы, понесённые комиссионером и подлежащие возмещению комитентом, отражаются в аналогичном порядке.

При приобретении имущества через комиссионера перечисленные ему для исполнения комиссионного поручения денежные средства расходом у комитента не признаются (п. 3 ПБУ 10 / 99).

Имущество, приобретённое через комиссионера, в учёте комитента отражается в зависимости от его назначения:
товары, предназначенные для перепродажи, - на счёте 41 «Товары»;
сырьё, материалы и т. п. - на счёте 10 «Материалы»;
оборудование, требующее монтажа, - на счёте 07 «Оборудование к установке»;
имущество, которое впоследствии будет принято к учёту в составе основных средств, - на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Приобретённое имущество (товары, материалы, основные средства и т. п.) принимается к бухгалтерскому учёту по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которой при приобретении за плату признаётся сумма фактических затрат комитента на приобретение этого имущества (без учёта НДС) (п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных затрат» (ПБУ 5 / 01), 7, 8 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6 / 01), п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. соответственно приказами Минфина России от 09.06.91 № 44н, от 30.03.01 № 26н, от 29.07.98 № 34н). Следовательно, при приобретении имущества по цене ниже, чем указал комитент, фактическими затратами является совокупность:
суммы, уплаченной комиссионером продавцу имущества;
комиссионного вознаграждения;
дополнительной выгоды в части, причитающейся комиссионеру;
расходов, понесённых комиссионером в связи с исполнением договора и компенсируемых комитентом.

-у комиссионера
Как было сказано выше, при получении от комитента товаров на реализацию право собственности к комиссионеру не переходит. Поэтому имущество, поступившее на комиссию, на балансе комиссионера не отражается, а учитывается им на забалансовом счёте 004 «Товары, принятые на комиссию» в оценке, указанной комитентом в акте приёмки-передачи (инструкция по применению плана счетов). По мере продажи этих товаров их стоимость списывается с указанного забалансового счёта 004 (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н).
При отгрузке товаров покупателю в учёте комиссионера отражается кредиторская задолженность перед комитентом на счёте 76. При этом у комиссионера не возникает ни доходов, ни расходов. При получении оплаты от покупателя и перечислении оплаты комитенту у комиссионера также не образуется доходов и расходов (п. 3 ПБУ 9 / 99, п. 3 ПБУ 10 / 99).

Затраты, понесённые комиссионером и подлежащие возмещению комитентом согласно договору комиссии, не признаются расходами комиссионера (п. 3 ПБУ 10 / 99). Данные затраты относятся на расчёты с комитентом, при этом производится запись по дебету счёта учёта расчётов с комитентом и кредиту счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками». При получении от комитента денежных средств в счёт возмещения данных затрат в учёте комиссионера погашается указанная дебиторская задолженность комитента, дохода при этом не образуется (п. 2 ПБУ 9 / 99).

Имущество, приобретённое комиссионером за счёт комитента, является собственностью последнего. Поэтому оно учитывается комиссионером на забалансовом счёте 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» по цене, указанной в отгрузочных документах продавца. Денежные средства, поступившие от комитента и предназначенные для приобретения имущества в рамках договора комиссии, доходом комиссионера не признаются (п. 2 ПБУ 9/99).

При получении от продавца имущества, приобретённого для комитента, в учёте комиссионера отражается кредиторская задолженность перед продавцом на счёте 60 (инструкция по применению плана счетов).

Выручка (поступления), связанная с оказанием посреднических услуг, - вознаграждение и сумма дополнительной выгоды, - причитающаяся комиссионеру, является доходом от обычных видов деятельности и признаётся на дату утверждения отчёта комитентом (п. 5, 12 ПБУ 9 / 99). Данные доходы учитываются на счёте 90-1 в корреспонденции со счётом учёта расчётов с комитентом 76.

Налоговые обязательства
- НДС
Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется исходя из фактической цены реализации (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретённые комиссионером за счёт комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Выше приводилось, что по исполнении поручения комиссионер обязан передать комитенту всё полученное по договору комиссии.

Основываясь на приведённых нормах, московские налоговики считают, что в выручку комитента (доверителя, принципала) должна включаться вся сумма средств, полученных от покупателя за реализованный товар, в том числе вознаграждение посредника независимо от типа посреднического договора. Поэтому объектом обложения НДС у комитента является стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) с учётом комиссионного вознаграждения.

Если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров (работ, услуг) является доходом комиссионера, то указанные средства подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Поэтому вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой налогом выручки комитента (письмо УМНС России по г. Москве от 06.03.03 № 24-11/13281).

Однако судьи ФАС Северо-Западного округа посчитали по-иному. Действия налоговиков, которые доначислили комитенту НДС в связи с тем, что им не включались в облагаемую базу суммы дополнительной выгоды по агентскому договору, они признали не соответствующими нормам главы 21 НК РФ.

Суть рассматриваемого судьями дела заключалась в следующем. Налогоплательщик занимался реализацией ГСМ на основании агентских договоров. Согласно условиям договоров топливо отгружалось агентам по ценам, указанным в спецификациях к агентским соглашениям. Посредники, действующие от своего имени, самостоятельно устанавливали цену на ГСМ для покупателей, при этом вся дополнительная выгода оставалась в их распоряжении. Даже в тех случаях, когда топливо продавалось по цене ниже указанной в спецификации, агент, хотя и нёс убытки, должен был перечислить налогоплательщику денежную сумму, указанную в спецификации. По окончании каждого месяца общество выставляло агенту счёт-фактуру и товарную накладную. Агент же, в свою очередь, представлял отчёт, в котором отражал в том числе суммы дополнительной выгоды, остающиеся в его распоряжении. Принципал при этом формировал налоговую базу по НДС, исходя из сумм выручки, указанной в спецификациях и счетах-фактурах, то есть без учёта причитающихся агенту сумм дополнительной выгоды.

Кассационная коллегия посчитала вывод судов обеих инстанций о том, что получение дополнительной выгоды не является обязательством агента и в силу условий агентского договора не влияет и не может влиять на величину выручки принципала, полученной в рамках этого договора, правильным и поддержала позицию судов, которые признали решение налоговой инспекции в обжалуемой части недействительным как не соответствующее положениям главы 21 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.08 № А26-2950 / 2007, определением ВАС РФ от 02.04.08 № 4446/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ в порядке надзора).

Несмотря на приведённое решение судей, к сожалению, налоговые риски при неучёте комитентом дополнительной выгоды при исчислении облагаемой базы по НДС довольно высоки. Ведь дополнительная выгода так или иначе связана с оплатой товаров. А это в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ означает, что соответствующая сумма должна увеличивать базу по НДС.

При передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признаётся дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) (письмо Минфина России от 03.03.06 № 03-04-11/36).

Таким образом, при передаче товаров комиссионеру обязанности по исчислению НДС у комитента не возникает. Налог ему следует начислить в момент отгрузки комиссионером товаров покупателю, о чём последний должен сообщить комитенту.

Сославшись на приведённую выше норму - всё полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента (аналогичные правила на основании статей 974 и 1011 ГК РФ применяются к договорам поручения и агентским договорам), - налоговики считают, что оплатой, частичной оплатой в счёт предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признаётся оплата, частичная оплата, полученная от покупателя, в том числе и его комиссионером (поверенным, агентом), как в денежной, так и в иной форме (письмо ФНС России от 28.02.06 № ММ-6-03/202).

Следовательно, при поступлении предоплаты на счёт комиссионера, участвующего в расчётах, ему надлежит отразить это в отчёте или иным образом известить об этом комитента, чтобы тот мог своевременно начислить НДС с предоплаты в счёт предстоящих поставок товаров.

Часть дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру в связи с реализацией имущества по цене выше указанной комитентом (приобретением имущества по цене ниже указанной комитентом), является для комиссионера доходом, который непосредственно связан с оказанием посреднических услуг. Поэтому с данной суммы, как и с размера вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ, ст. 992 ГК РФ), комиссионер уплачивает НДС.

Поскольку операции по реализации посреднических услуг не перечислены в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ, то реализация таких услуг в силу пункта 3 статьи 164 НК РФ подлежит обложению НДС по ставке 18 %.

Дополнительную выгоду, на взгляд финансистов, также надлежит обложить НДС по ставке 18 % отдельно от вознаграждения комиссионера (письмо Минфина России от 12.05.11 № 03-07-11/122). В качестве основания приводится упомянутый пункт 1 статьи 156 НК РФ. Согласно этой норме комиссионер определяет облагаемую НДС базу не только как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений, но и как сумму любых иных доходов, полученных при исполнении договора комиссии.

Пример
Комиссионер по договору реализовал товары, принадлежащие комитенту, за 235 000 руб. без НДС. Договором комиссии установлена минимальная цена реализации (без НДС) 220 000 руб. и сумма вознаграждения 20 000 руб. Условиями договора также предусмотрено, что при реализации товара по цене выше установленной вся дополнительная выгода признаётся дополнительным вознаграждением комиссионера.
Поскольку налогоплательщик реализовал товары на более выгодных условиях, то помимо определённой договором суммы вознаграждения ему причитается дополнительное вознаграждение в размере 15 000 руб. (235 000 – 220 000). Следовательно, организация должна исчислить НДС с суммы 35 000 руб. (20 000 + 15 000). Искомая сумма налога составит 6300 руб. (35 000 руб. х 18 %).

- налог на прибыль
Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо специальных норм относительно того, как следует отражать в налоговом учёте дополнительную выгоду по договору комиссии. В своё время столичные налоговики (письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.03 № 26-08/38889) посчитали, что в данном случае сторонам договора следует придерживаться следующего:
для комиссионера приходящаяся на его долю часть сверхплановой прибыли является внереализационным доходом как безвозмездно переданные ему комитентом средства;
комитент отражает в составе доходов от реализации всю сумму дополнительной выгоды, в том числе сумму, причитающуюся посреднику.

Если следовать предложенному, то часть дополнительной выгоды, полагающейся комиссионеру, комитент не может учесть в расходах в силу пункта 16 статьи 270 НК РФ. Тем самым получается, что эта часть дохода у него будет облагаться налогом дважды.

Финансисты же рекомендовали учитывать дополнительную выгоду (письмо Минфина России от 05.06.08 № 03-03-06/1/347):
комитенту - в доходах для целей налогообложения прибыли в полном объёме вместе с основным доходом от сделки, совершённой комиссионером;
комиссионеру - в доходах вместе с основным вознаграждением по договору в причитающейся ему сумме.

При таком подходе логично предположить, что комитент соответствующую сумму вправе учесть в прочих расходах, как и оплату услуг комиссионера (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для снижения же налоговых рисков в договоре комиссии, тем не менее, целесообразно указать, что сумма дополнительной выгоды в случае реализации или покупки товара на более выгодных условиях является составной частью вознаграждения посредника за его услуги.

Статьями 251 и 270 НК РФ определены виды доходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Так, при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счёт возмещения затрат, произведённых комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключённых договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

К неучитываемым же расходам, в частности, относятся расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счёт оплаты затрат, произведённой комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключённых договоров (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Расходы комиссионера (агента), которые он совершил в связи с исполнением обязательств по договору комиссии (агентскому договору), если такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента (принципала), не учитываются в составе расходов комиссионера (агента). Также не учитываются расходы, осуществлённые комиссионером за комитента (агентом за принципала), если такие расходы отражаются в налоговом учёте комитента (принципала).

Напомним, что согласно указанной норме пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком. При этом:
под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;
под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, комиссионер (агент), исполняя определённые договором комиссии (агентским договором) юридические и иные действия по поручению комитента (принципала), не ведёт налоговый учёт операций, совершённых им по договорам комиссии (агентским договорам). Налоговый учёт операций по указанным сделкам осуществляет комитент (принципал). Также он определяет налоговую базу по совершённым операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган.

В то же время если комиссионер в рамках договора комиссии (агент в рамках агентского договора) осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом (принципалом) и не учитываемые в налоговом учёте комитента (принципала), то такие расходы он вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации при методе начисления признаётся дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчёте комиссионера (агента) (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли в том отчётном (налоговом) периоде, в котором такие расходы были осуществлены, то есть в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение оказания услуг (письмо Минфина России от 25.03.11 № 03-03-06/1/181).

Расходы комиссионера, понесённые в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, в случае их возмещения комитентом подлежат включению в состав расходов комитента в порядке, определённом главой 25 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.08 № 20-12/001705). Следовательно, компенсация расходов, понесённых комиссионером, у комитента учитывается в прочих расходах при условии выполнения требований пункта 1 статьи 252 НК РФ.

При кассовом методе помимо отчёта необходима также оплата, то есть перечисление комитентом или удержание комиссионером денежных средств в сумме вознаграждения, включая дополнительную выгоду, или погашение комитентом задолженности другим способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Особенности при УСН

Дополнительная выгода может образоваться у комитента и комиссионера, которые используют упрощённую систему налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ при применении налогоплательщиками УСН в составе доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные статьёй 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются. С учётом этого, а также нормы пункта 1 статьи 996 ГК РФ «упрощенцы»-комитенты при определении налоговой базы в качестве доходов учитывают все поступления (денежные суммы), полученные комиссионером от третьих лиц при совершении сделок по договору комиссии (письмо Минфина России от 20.08.07 № 03-11-04 / 2 / 204). Поэтому дополнительную выгоду им надлежит учитывать в доходах в полном объёме как сумму, входящую в доход от сделки, совершённой комиссионером. Датой получения доходов комитента будет являться день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента (п. 1 ст. 346.17 НК РФ) (письмо УФНС России по г. Москве от 04.02.09 № 20-14/009034).

«Упрощенцы», выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Вознаграждения, уплачиваемые комиссионерам за оказанные ими услуги, у «упрощенца»-комитента относятся к расходам, учитываемым при определении налоговой базы (подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В связи с тем что комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комитентом комиссионеру или удерживаемое комиссионером самостоятельно из сумм, поступающих к нему на основании договора комиссии, относится к расходам комитента, доходы комитента на суммы данного вознаграждения уменьшаться не должны. Следовательно, в целях налогообложения комитент должен учитывать в составе доходов сумму выручки, перечисленную комиссионером с учётом комиссионного вознаграждения, даже при условии, что указанное вознаграждение удержано комиссионером самостоятельно (упомянутые письма Минфина России № 03-11-04 / 2 / 204, УФНС России по г. Москве № 20-14 / 009034).

Затраты в виде выплаты дополнительной выгоды комиссионеру в закрытом перечне расходов, приведённом в пункте 1 статьи 345.16 НК РФ, не поименованы. А потому в договоре комиссии (агентском договоре) желательно указывать, что причитающаяся комиссионеру дополнительная выгода является частью его вознаграждения. Если такого условия в договоре не будет, то не исключено возникновение конфликтной ситуации с налоговиками. И тогда «упрощенцу»-комитенту, скорее всего, уже в суде придётся доказывать, что остающаяся у комиссионера часть дополнительной выгоды - это расходы в виде его комиссионного вознаграждения.

Расходами «упрощенца» признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из денежных средств, причитающихся комитенту, то данную сумму последний вправе учитывать в составе расходов на дату утверждения отчёта комиссионера, в котором указываются суммы выручки, полученной от покупателей, и комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру. Следовательно, и дополнительная выгода при её включении в указанное вознаграждение учитывается в расходах на дату утверждения отчёта.

У «упрощенца» - комиссионера (агента) доходом является комиссионное вознаграждение. При участии его в расчётах учесть сумму вознаграждения в доходах по договору комиссии на реализацию товаров комиссионер должен при поступлении денежных средств на его расчётный счёт (в кассу) от покупателя. В этот же момент в доходах им признаётся и часть причитающейся ему дополнительной выгоды.
Если договором комиссии предусматривается приобретение для комитента товаров, то при поступлении на счёт комиссионера денежных средств от заказчика в доходы он включает сумму причитающегося ему вознаграждения. Сумма дополнительного вознаграждения может быть определена лишь после заключения договора на поставку товаров. Именно в этот момент её и надлежит включить в доход комиссионеру.

Право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключённой между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон.

Если товар реализуется на торгах, то разница между начальной и итоговой ценой продажи не образует дополнительной выгоды по смыслу части 2 статьи 992 ГК РФ.

Если комиссионным договором на приобретение имущества установлено деление дополнительной выгоды между комитентом и комиссионером, то комиссионер должен перечислить комитенту сумму причитающейся ему части дополнительной выгоды.

Налоговые риски при неучёте комитентом дополнительной выгоды при исчислении облагаемой базы по НДС довольно высоки. Ведь дополнительная выгода так или иначе связана с оплатой товаров. А это в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ означает, что соответствующая сумма должна увеличивать базу по НДС.

Для снижения налоговых рисков в договоре комиссии целесообразно указать, что сумма дополнительной выгоды в случае реализации или покупки товара на более выгодных условиях является составной частью вознаграждения посредника за его услуги.

Если комиссионер (агент) осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые не возмещаются комитентом (принципалом) и не отражаются в налоговом учёте комитента (принципала), то он вправе включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.

В целях налогообложения комитент должен учитывать в составе доходов сумму выручки, перечисленную комиссионером с учётом комиссионного вознаграждения, даже при условии, что указанное вознаграждение удержано комиссионером самостоятельно.

Если комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из денежных средств, причитающихся комитенту, то данную сумму последний вправе учитывать в составе расходов на дату утверждения отчёта комиссионера.

Иван БОГАТЫЙ, аудитор

Статьи 270 НК РФ в состав налоговых расходов комиссионер не включает затраты на приобретение товаров в интересах комитента и возмещаемые комитентом сопутствующие расходы.

Заключение договора комиссии выгодно и комитенту (посредник заключает сделку от своего имени, сам занимается поиском контрагентов, проводит расчеты), и комиссионеру (расчеты осуществляются за счет комитента). Однако на практике у посредника возникают дополнительные расходы, направленные на выполнение условий посреднического договора. Нередко налоговый учет таких затрат вызывает претензии проверяющих. Кроме того, налоговые риски возникают в случае нарушения комиссионером отдельных условий посреднического договора.

Затраты, которые комитент не возмещает

Зачастую у посредника возникают дополнительные расходы, связанные с исполнением договора. По правилам статьи 1001 ГК РФ комитент обязан, помимо уплаты вознаграждения по договору комиссии, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение посреднического договора суммы. Исключение составляет возмещение расходов на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента (если иное не установлено законом или договором).

Затраты в виде процентов по кредиту, привлеченному для исполнения посреднического договора. Зачастую согласно условиям договора комиссии комиссионер привлекает заемные средства для оплаты приобретаемых ТМЦ. Если по условиям договора указанные расходы в виде уплаченных процентов возмещает комитент, то именно он учитывает при налогообложении прибыли подобные затраты (письмо Минфина России от 16.07.08 № 03-03-06/1/410). Если же возмещение процентов посредническим договором не предусмотрено, уплаченные в рамках договора займа проценты образуют налоговые расходы комиссионера.

Расходы на рекламу комиссионного товара. Комиссионер вправе учесть расходы на рекламу комиссионного товара с учетом положений статьи 252 НК РФ, если такие расходы подтверждены отчетами о рекламных акциях и другими предусмотренными законодательством документами (письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.05 № 20-12/31031).

Указанные суммы посредник не учитывает при определении лимита дохода, дающего право на применение упрощенной системы налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Это подтверждает Минфин России в письмах от 20.09.07 № 03-11-04/2/229 , от 29.05.07 № 03-11-04/2/146 и от 07.11.06 № 03-11-04/2/232 и судебная практика (постановление ФАС Московского округа от 15.11.11 № А40-121205/10-76-693)

Отметим также, что столичные арбитры в постановлении от 30.11.10 № КА-А41/14382-10 пришли к выводу, что НК РФ не ставит право на учет рекламных затрат при налогообложении прибыли в зависимость от права собственности на рекламируемую продукцию.

Расходы, связанные с возвратом комиссионного товара. Нередко на практике посредник сталкивается с реализацией некачественного товара. В этом случае бракованную продукцию покупатель возвращает. Кроме того, возврат комиссионного товара может быть обусловлен пересортицей или дополнительным соглашением к договору.

Отвечая на частный запрос налогоплательщика по вопросу включения в налоговые расходы затрат на возврат товара в подобном случае, Минфин России ограничился общими нормами статьи 270 НК РФ. По мнению ведомства, спорные расходы комиссионер учитывает при налогообложении прибыли только в том случае, если не получает соответствующее возмещение от комитента (письмо Минфина России от 13.07.10 № 03-03-06/1/458).

Затраты на хранение комиссионного товара. Из положений статьи 1001 ГК РФ следует, что комиссионер не вправе требовать возмещения расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное. ФАС Уральского округа в постановлении от 26.08.11 № Ф09-4700/11, разрешая спор о правомерности отказа в возмещении НДС, установил, что договор комиссии не содержит соглашения о возмещении комитентом комиссионеру расходов по хранению товара. Следовательно, расходы комиссионера на оплату спорных услуг являются экономически обоснованными.

В этом случае комиссионер вправе руководствоваться общими нормами, согласно которым налогооблагаемую прибыль он уменьшает только на те затраты, которые комитент не компенсирует. Поскольку компенсация расходов на хранение имущества законом не предусмотрена, спорные расходы можно учесть при расчете базы по налогу на прибыль комиссионера.

Нарушение условий договора комиссии

По общему правилу комиссионер обязан раскрыть комитенту всю информацию о цене и количестве проданного товара, отражаемую в отчете комиссионера (ст. 999 ГК РФ). Комитент, имеющий возражения по отчету, сообщает о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если соглашением сторон не установлен иной срок).

Нередко комиссионер отказывается предоставить комитенту дополнительные данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, для рассмотрения возражений комитента. В этом случае последний вправе потребовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения (п. 14 Обзора судебной практики, приведенного в информационном письме ВАС РФ от 17.11.04 № 85). При таких обстоятельствах комиссионный товар может быть признан утраченным на основании пункта 1 статьи 998 ГК РФ и с комиссионера будет взыскана полная рыночная стоимость всех находившихся у него товаров. Учесть в налоговых расходах такие затраты комиссионера рискованно, поскольку они не способствуют получению дохода.

За выдачу ручательства при привлечении субкомиссионера комитент выплачивает дополнительное вознаграждение

На практике зачастую посредник привлекает третье лицо для исполнения обязательств по договору. В этом случае на основании пункта 1 статьи 991 ГК РФ комитент вправе потребовать комиссионера представить ручательство (делькредере) на исполнение сделки третьим лицом. Такое ручательство не является разновидностью поручительства, и к нему не применяются сроки, установленные в пункте 4 статьи 367 ГК РФ о прекращении поручительства.

Выдача комиссионером ручательства является возмездной сделкой и оплачивается комитентом дополнительно (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Дополнительное вознаграждение за ручательство (делькредере) не входит в комиссионное вознаграждение, выплачиваемое комитентом комиссионеру, и определяется соглашением комитента и комиссионера. Если комиссионер выдал ручательство, не договорившись с комитентом о сумме вознаграждения, суды, как правило, отказывают в иске о взыскании вознаграждения за делькредере согласно статье 424 ГК РФ. В частности, к таким выводам пришел ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 30.01.06 № А28-4693/2005-99/4 , Поскольку в материалах дела отсутствовало дополнительное соглашение к договору, свидетельствующее о том, что за дополнительное вознаграждение комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом

Зачастую на практике комиссионер отступает от условий посреднического договора в рамках цены сделки. Такое право ему предоставлено пунктом 1 статьи 995 ГК РФ. Если это необходимо в целях исполнения условий договора комиссии, посредник вправе отступить от условий договора, уведомив об этом комитента.

Если комиссионер продал имущество по цене ниже согласованной с комитентом, он обязан возместить комитенту разницу в цене. Выплачивать такую компенсацию не придется, если комиссионер докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и что продажа по более низкой цене помогла избежать еще больших убытков (п. 2 ст. 995 ГК РФ). Комиссионеру рискованно учитывать в налоговых расходах рассматриваемую сумму возмещения. Поскольку такие затраты не соответствуют пункту 1 статьи 252 НК РФ.

Московские налоговики указывают, что, если агент предоставляет скидку в цене самостоятельно и такая скидка не предусмотрена в агентском договоре (договоре комиссии), расходы в виде суммы предоставленной скидки не учитываются в целях налогообложения (письмо от 18.12.09 № 16-15/133970). ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 16.06.08 № А29-6423/2007 также не признал расходы в виде скидки в цене, которую комиссионер самостоятельно предоставил покупателям. Несмотря на то что право предоставить скидку было закреплено в договоре комиссии. Дело в том, что в отчетах для комитента комиссионер указывал цену, согласованную с комитентом в договоре, что не соответствовало действительности.

В другом споре суд отказал комиссионеру в признании во внереализационных расходах разницы в цене реализации, возмещенной комитенту. Суд указал, что возмещаемые принципалу убытки отвечают признакам экономически оправданных затрат только в том случае, если они соответствуют условиям возмещения, предусмотренным пунктом 2 статьи 995 ГК РФ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.12.05 № А19-7100/05-44-Ф02-6438/05-С1, А19-7100/05-44-Ф02-6517/05-С1).

В случае приобретения имущества по цене выше договорной комиссионер вправе оплатить разницу в цене за свой счет. В этом случае комитент не может отказаться от сделки (ст. 995 ГК РФ).

Сумму такой разницы комиссионер вправе отнести в состав налоговых расходов. Поскольку ее уплата обусловлена выполнением договорных отношений и получением прибыли в виде посреднического вознаграждения. Ведь на основании статьи 995 ГК РФ в рассматриваемой ситуации комитент, не желающий принять такую покупку, вправе отказаться от договора, заявив об этом комиссионеру в разумный срок после получения от него извещения о заключении сделки с третьим лицом (п. 3 ст. 995 ГК РФ).

Комитент вправе в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное комиссионеру поручение. В этом случае комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения (п. 1 ст. 1003 ГК РФ). Ктаким суммам применимы общие нормы подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, определяющие перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли.

Отметим также, что неполучение комиссионером дополнительной выгоды в связи с отказом комитента от исполнения договора комиссии на условиях более выгодных, чем первоначально было предложено комитентом, по своей правовой природе не является убытком в виде упущенной выгоды (постановления ФАС Московского округа от 09.04.09 № КГ-А41/2295-09-П и от 24.03.08 № А41-К1-15511/06 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 23.07.08 № 8950/08)).

Курсовые разницы при расчетах с комитентом

Однако УФНС России по г. Москве в письмах от 25.01.11 № 16-15/006151@, от 22.09.10 № 16-15/099696@ и от 25.02.09 № 16-15/016360 высказало иное мнение. Столичные налоговики указали, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет посредника в связи с исполнением обязательств по договору, включая возмещение понесенных расходов (кроме средств, являющихся посредническим вознаграждением), не образуют курсовую разницу.

В рассматриваемом случае у комиссионера образуется курсовая разница только от переоценки посреднического вознаграждения, полученного в иностранной валюте. Следовательно, посредник должен самостоятельно на основании посреднического договора и первичных документов разделить денежные средства, находящиеся на его валютном счете, на те, которые являются его вознаграждением, и те, которые являются собственностью принципала. Позиция налоговиков основана на ранних разъяснениях Минфина России (письма от 24.07.06 № 03-03-04/2/604 Налоговый кодекс не разъясняет порядок налогового учета у комиссионера в этом случае.

Учитывая отсутствие разъяснений ведомств и позиций судов по этому вопросу, по мнению автора, комиссионеру рискованно учитывать в налоговых расходах стоимость утраченного комиссионного имущества. Удалось найти решение суда, в котором компания включила во внереализационные расходы убытки, которые понес хранитель в связи с хищением полученного на хранение имущества (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Суд исходил из того, что расходы обусловлены возмещением причиненного поклажедателю ущерба в связи с ненадлежащим исполнением обязательств по договору хранения. Кроме того, спорные расходы были подтверждены документально (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.09 № Ф04-3810/2009(9573-А46-37)).

Подобной логикой можно руководствоваться и в отношении сумм возмещения комитенту стоимости его утраченного имущества. Ведь уплата такого возмещения обязательна для комиссионера в силу закона.

Поступления в раздел «Горячая линия»

Комиссионер может продать или купить товар на условиях более выгодных, чем оговорены в договоре комиссии. В этом случае он, помимо вознаграждения, может получить и дополнительную выгоду. Выясним, должен ли комитент, применяющий УСНО, учитывать эту выгоду в доходах и расходах. Все сказанное будет касаться и принципала по агентскому договору.

Комиссионер продает товары комитента

Дополнительная выгода комиссионера - доход комитента?

Комитент и комиссионер могут установить в договоре любой порядок распределения дополнительной выгоды, в том числе предоставить комиссионеру право на всю полученную выгоду. Если же в договоре ничего не написано, то выгода должна делиться между комитентом и комиссионером поровну.

Некоторые комитенты считают, что часть выгоды, остающаяся у комиссионера, не должна учитываться в их доходах, поскольку при кассовом методе в доходы включаются только те суммы, которые поступили в кассу или на расчетный счет. В результате они показывают в доходах лишь:

выручку от продажи товаров исходя из цен, указанных в договоре комиссии;
свою часть дополнительной выгоды.

"Мы применяем УСНО (6%) и торгуем через комиссионера. Директор думал, что мы не должны платить налог с дополнительной выгоды комиссионера. Поэтому хотел написать в договоре, что комиссионер получает символическое вознаграждение, зато оставляет себе всю дополнительную выгоду. С трудом удалось его разубедить".

Ольга, бухгалтер, г. Москва

Однако так поступать нельзя. Во-первых, все полученное комиссионером по договору комиссии - это собственность комитента, даже когда комиссионер удерживает с этих сумм свое вознаграждение или расходы. И комитент обязан принять от комиссионера все полученное по сделке. А во-вторых, выручка от реализации должна определяться исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Поэтому дополнительную выгоду от продажи товаров, так же как и вознаграждение комиссионера, комитент-упрощенец никогда не исключает из доходов. И при этом неважно, удержана часть дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру, из перечисляемой комитенту выручки или нет. К примеру, если комитент попросил продать товар за 1000 руб. и установил вознаграждение в размере 1% от этой суммы (10 руб.), а комиссионер продал этот товар за 2000 руб., то комитент должен отразить доход в сумме 2000 руб.

Внимание! Комитент должен определять доход от продажи товаров (работ, услуг) по цене их реализации, то есть с учетом всей полученной дополнительной выгоды.

Дополнительная выгода комиссионера - расход комитента?

Затраты на дополнительную выгоду комиссионера в закрытом перечне расходов, учитываемых при "доходно-расходной" УСНО, прямо не поименованы. А потому, во избежание дискуссий с проверяющими, в договоре комиссии надо указывать, что причитающаяся комиссионеру дополнительная выгода является частью его вознаграждения.

ОБСУДИ С ЮРИСТОМ

Чтобы не было проблем с признанием дополнительной выгоды в расходах, в договоре нужно прописать, что эта дополнительная выгода - часть вознаграждения комиссионера.

При этом само понятие "дополнительная выгода" в договоре лучше вообще не упоминать. Например, можно написать, что вознаграждение комиссионера складывается из какой-либо фиксированной суммы и суммы разницы между ценами комитента, установленными в договоре, и фактическими продажными ценами.

Если так не сделать, то не исключены претензии налоговиков. И тогда доказывать, что остающаяся у комиссионера часть выгоды - это ваши расходы на комиссионное вознаграждение, скорее всего, придется уже в суде.

Комиссионер покупает товары для комитента

Дополнительная выгода может быть выражена не только в получении дополнительного дохода, но и в сокращении расходов комитента.

Это происходит тогда, когда комитент поручает комиссионеру не продать товары, а, напротив, закупить их. В результате комиссионер может приобрести товары для комитента по более низкой цене и вернуть ему неизрасходованные деньги в той части, которая причитается комитенту. Такая экономия не будет доходом комитента, ведь он просто тратит меньше, чем планировал.

А та часть дополнительной выгоды, которая причитается комиссионеру, - это расходы комитента, которые он может учесть, если применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Комитентам с объектом налогообложения "доходы" сэкономить на налогах за счет передачи дополнительной выгоды комиссионеру не удастся. А вот комитентам, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы", следует правильно составлять договоры, чтобы без проблем включать сумму выгоды комиссионера в расходы.